...

PENGGUNAAN AKUNTANSI AKRUAL DI NEGARA

by user

on
Category: Documents
1

views

Report

Comments

Transcript

PENGGUNAAN AKUNTANSI AKRUAL DI NEGARA
PENGGUNAAN AKUNTANSI AKRUAL
DI NEGARA-NEGARA LAIN: TREN DI NEGARANEGARA ANGGOTA OECD
Oleh:
Budi Mulyana
A. Tren Penggunaan Basis Akrual
Basis kas dan akrual merupakan dua titik ujung dari sebuah spektrum basis
akuntansi dan anggaran yang mungkin untuk diterapkan. Basis kas pada awalnya
telah diterapkan secara tradisional di berbagai negara untuk aktivitas sektor
publik. Namun, pada awal tahun 1990-an telah muncul laporan keuangan dan
anggaran berbasis akrual yang pertama kalinya di dunia yaitu di New Zealand.
Kemudian dalam perkembangan satu dekade berikutnya, telah terjadi perubahan
besar dalam penggunaan basis akuntansi dari basis kas menuju/menjadi basis
akrual di negara-negara anggota OECD (Organisation for Economic Co-operation
and Development) meskipun masih terdapat perbedaan derajat akrual-nya
diantara negara-negara tersebut (digambarkan dalam tabel-1). Penggunaan basis
akrual telah menjadi salah satu ciri dari praktik manajemen keuangan modern
(OECD-PUMA/SBO, 2002/9).
Penggunaan basis akrual tidak hanya untuk penyusunan laporan keuangan,
di beberapa negara telah menggunakan basis akrual baik untuk penyusunan
laporan keuangan maupun untuk penganggaran (misalnya, Selandia Baru,
Australia, Inggeris). Di negara-negara anggota OECD, basis akrual sejauh ini
lebih banyak diterima untuk pelaporan keuangan dari pada untuk tujuan
penganggaran. Dua alasan yang sering dikemukakan atas hal ini adalah pertama,
penganggaran secara akrual dipercaya akan menimbulkan risiko disiplin
anggaran. Keputusan politik untuk mengeluarkan uang harus dikaitkan dengan
kapan pengeluaran itu dilaporkan dalam anggaran. Hanya basis kas yang dapat
memenuhi hal tersebut. Alasan kedua, yaitu bahwa legislator cenderung resisten
untuk mengadopsi anggaran akrual karena kompleksitas dari konsep akrual itu
sendiri (OECD-PUMA/SBO, 2002/10).
Namun demikian, apabila penerapan akrual hanya digunakan untuk
pelaporan keuangan dan tidak untuk anggaran, kelemahannya adalah tidak akan
menyelesaikan masalah secara serius/komprehensif. Anggaran adalah dokumen
kunci dari manajemen sektor publik (pemerintah) dan akuntabilitas didasarkan
pada anggaran yang telah disetujui legislator (DPR/DPRD). Apabila anggaran
didasarkan pada basis kas, fokus perhatian dari pemerintah dan legislator hanya
pada sumber daya berbasis kas. Dengan demikian, apabila laporan keuangan
dihasilkan dari basis yang berbeda (pelaporan keuangan berbasis akrual
2
sementara anggaran berbasis kas), risikonya adalah seakan-akan hanya latihan
akuntansi saja (OECD-PUMA/SBO, 2002/10).
Penggunaan basis akrual untuk pelaporan keuangan bisa saja
diimplementasikan dalam hubungannya dengan anggaran berbasis kas atau
sistem lainnya. Namun sejumlah pemerintah (jurisdiksi) yang menggunakan
sistem ganda (dual system) tersebut menemukan rintangan berupa resistensi
penerimaan akuntansi berbasis akrual. Di samping itu, dengan sistem ganda
diperlukan rekonsiliasi yang ekstensif diantara dua sistem tersebut. Keberhasilan
akuntansi akrual, sebagian tergantung dari insentif yang diberikan pada para
manajer. Apabila para manajer tetap diminta bertanggung jawab atas pengelolaan
anggaran secara basis kas, maka fokus mereka (dan fokus para politisi) akan
terus tertuju pada sumber daya kas, misalnya, pada biaya dari informasi akrual
yang baru. Apabila basis akrual mau diterapkan juga untuk penganggaran,
biasanya butuh waktu satu atau dua periode setelah pelaporan keuangan
berbasis akrual diterapkan. Hal ini untuk meyakinkan bahwa informasi keuangan
yang dihasilkan dari akuntansi akrual adalah akurat dan andal (Study No 14,
IFAC-PSC, 2003).
Reviu atas status akuntansi dan penganggaran akrual di negara-negara
anggota OECD yang digambarkan dalam Tabel-1, menunjukkan bahwa sebagian
besar negara anggota telah mengenalkan aspek akuntansi akrual dan akan lebih
aktif lagi untuk menyosialisasikannya pada masa-masa berikutnya (Athukorala
dan Reid, 2003).
Tabel 1
Status Akuntansi dan Penganggaran Akrual di Negara-Negara Anggota
OECD
No.
Nama Negara
Akuntansi Akrual
Laporan
untuk Individual
Konsolidasian
Penganggaran
Departemen/Lbg
Akrual
Akrual
A n g g o t a G 7Ekonomi
1
Kanada
Sejak, T.A. 2002
Sejak, T.A. 2002
Ya
3
2
Perancis
Sedang
Beberapa, akrual ESA 95.
dikenalkan
penuh sedang
Dimaksudkan untuk
dikenalkan.
berpindah ke akrual
basis modifikasian
3
Jerman
Laporan Kas,
Tidak
didukung dengan
ESA 95. Dalam
persiapan.
informasi akrual
4
Itali
Ya
Ya
ESA 95. Ya
5
Jepang
Ya
Dikenalkan
Tidak
6
Inggris
Sejak, T.A. 2000
Sejak, T.A. 2006
ESA 95. Sejak
2002
7
Amerika Serikat
Sejak, T.A. 1998
Sejak, T.A. 1998
Beberapa
Anggota
Lainnya
8
Australia
Sejak, T.A. 1995
Sejak, T.A. 1997
Sejak, T.A. 2000
9
Austria
Tidak
Tidak
ESA 95. Akrual
Modifikasian
10
Belgia
Beberapa
Tidak
ESA 95. Akrual
Modifikasian
11
Republik Ceko
Tidak
Tidak
Tidak, tapi akan
dikenalkan akrual
modif mengacu
ESA 95.
12
Denmark
Beberapa
Beberapa
ESA 95. Sedang
dikenalkan
penganggaran
akrual penuh
13
Finlandia
Sejak, T.A. 1998
Sejak, T.A.1998
ESA 95. Ya
14
Yunani
Beberapa
Ya
ESA 95. Akrual
modifikasian
15
Hongaria
Laporan Kas,
didukung dengan
Tidak
Tidak, tapi akan
dikenalkan akrual
4
informasi akrual
modif mengacu
ESA 95.
16
Islandia
Sejak, T.A. 1992
Sejak, T.A. 1992
ESA 95. Sejak
1998
17
Irlandia
Laporan Kas,
Tidak
didukung dengan
ESA 95. Akrual
modifikasian
informasi akrual
18
Republik Korea
Sedang
Tidak
Sedang dikenalkan
dikenalkan akrual
penganggaran
penuh
akrual penuh.
19
Luxembourg
Tidak
Tidak
ESA 95
20
Meksiko
Tidak
Tidak
Tidak
21
Belanda
Sejak 1994
Sedang
ESA 95. Untuk
dikenalkan
Lembaga-Lembaga
(Agencies) sejak
1997. Sedang
dikenalkan akrual
penuh.
22
Selandia Baru Sejak T.A. 1992
Sejak T.A. 1992
Sejak T.A. 1995
(New Zealand)
23
Norwegia
Tidak
Tidak
Tidak
24
Polandia
Beberapa
Beberapa
Tidak, tetapi akan
dikenalkan akrual
modif mengacu
ESA 95.
25
Portugal
Ya
Tidak
ESA 95. Sedang
dikenalkan
tambahan informasi
akrual.
26
Republik
Slovakia
Tidak
Tidak
Tidak, tetapi akan
dikenalkan akrual
modif mengacu
ESA 95.
5
27
28
Spanyol
Swedia
Akrual
Akrual
ESA 95. Kas
Modifikasian
Modifikasian
modifikasian
Sejak 1994
Sejak 1994
ESA 95. Sedang
dikenalkan akrual
penuh
29
Swiss
Ya
Tidak
Sedang dikenalkan
akrual penuh.
30
Turki
Tidak
Tidak
Tidak
Sumber: Athukorala dan Reid (2003)
Keterangan:
1. ESA 95 (European System of Accounts 1995) mengamanatkan
penggunaan akrual basis untuk penyusunan laporan keuangan. Negaranegara anggota EU diharuskan menyusun laporan dan prediksi keuangan
pemerintah sesuai dengan ESA 95.
2. Negara-negara anggota yang masih menggunakan akuntansi basis kas,
sebagian besar menggunakan basis akuntansi kas modifikasian.
B. Tujuan dan Manfaat Akuntansi Akrual
Penggunaan basis akuntansi akrual yang menjadi tren di berbagai negara
saat ini tentu sangat terkait dengan tujuan dan manfaat dari penggunaanya itu
sendiri. Penggunaan basis akrual merupakan salah satu ciri dari praktik
manajemen keuangan modern (sektor publik) yang bertujuan untuk memberikan
informasi yang lebih transparan mengenai biaya (kos) pemerintah dan
meningkatkan kualitas pengambilan keputusan di dalam pemerintah dengan
menggunakan informasi yang diperluas, tidak sekedar basis kas. Secara umum,
basis akrual telah diterapkan di negara-negara yang lebih dahulu melakukan
reformasi manajemen publik. Tujuan kuncinya adalah untuk meminta
pertanggungjawaban para manajer dari sisi keluaran (output) dan/atau hasil
(outcome) dan pada saat yang sama melonggarkan kontrol atas masukan (input).
Dalam konteks ini, para manajemer diminta agar bertanggung jawab untuk
seluruh biaya yang berhubungan dengan output/outcome yang dihasilkannya,
tidak sekedar dari sisi pengeluaran kas. Karena itu, hanya basis akrual yang
6
memungkinkan untuk mengakui semua biaya, dengan demikian dapat
mendukung pengambilan keputusan oleh para manajer secara efisien dan efektif
(OECD-PUMA/SBO, 2002/9).
Sedangkan bila dilihat dari sisi manfaatnya, di dalam Study No 14 yang
diterbitkan oleh IFAC-Public Sector Committe (2003), manfaat penggunaan basis
akrual dapat diuraikan berikut ini. Laporan keuangan yang disajikan dengan basis
akrual memungkinkan pengguna laporan untuk:
x
Menilai akuntabilitas pengelolaan seluruh sumber daya oleh suatu entitas;
x
Menilai kinerja, posisi keuangan dan arus kas dari suatu entitas; dan
x
Pengambilan keputusan mengenai penyediaan sumber daya kepada, atau
melakukan bisnis dengan suatu entitas.
Pada level yang lebih detil, pelaporan dengan basis akrual:
x
Menunjukkan bagaimana pemerintah membiayai aktivitas-aktivitasnya dan
memenuhi kebutuhan dananya;
x
Memungkinkan pengguna laporan untuk mengevaluasi kemampuan
pemerintah saat ini untuk membiayai aktivitas-aktivitasnya dan untuk
memenuhi kewajiban-kewajian dan komitmen-komitmennya;
x
Menunjukkan posisi keuangan pemerintah dan perubahan posisi
keuangannya.
x
Memberikan kesempatan pada pemerintah untuk menunjukkan
keberhasilan pengelolaan sumber daya yang dikelolanya; dan
x
Bermanfaat untuk mengevaluasi kinerja pemerintah dalam hal efisiensi dan
efektifivitas penggunaan sumber daya.
Posisi Keuangan (Financial Position)
Akuntansi akrual dapat menyajikan informasi seluruh posisi keuangan yang
terdiri dari posisi aset, utang dan kekayaan bersih dari suatu entitas. Pemerintah
membutuhkan informasi ini untuk:
x
Membuat keputusan mengenai kelayakan pendanaan atas pelayanan yang
seharusnya dia berikan;
7
x
Menunjukkan akuntabilitas kepada publik atas pengelolaan aset dan
kewajiban yang menjadi tanggung jawabnya;
x
Membuat perencanaan dana yang dibutuhkan untuk pemeliharaan dan
penggantian aset;
x
Membuat perencanaan dana untuk pembayaran utang-utangnya;
x
Mengelola posisi kas dan pendanaan yang diperlukan.
Akuntansi akrual diperlukan oleh organisasi untuk memelihara catatan yang
lengkap mengenai aset dan utang, sehingga memfasilitasi pengelolaan aset yang
lebih baik, meliputi pemeliharaa, kebijakan penggantian aset, identifikasi dan
pengurangan aset yang berlebih, dan manajemen risiko yang lebih baik seperti
kehilangan aset karena dicuri atau rusak.
Indentifikasi aset dan pengakuan penyusutan membantu manajer untuk
memahami pengaruh dari penggunaan aset tetap dalam memberikan pelayanan
dan mendorong manajer untuk mempertimbangan alternatif-alternatif cara untuk
mengelola biaya dan pemberian pelayanan.
Akuntansi akrual memberikan kerangka yang konsisten untuk
pengidentifikasian utang-utang yang ada dan utang-utang potensial atau utangutang kontinjen. Pengakuan kewajiban (utang) yang memenuhi definisi dan
kriteria pengakuannya:
x
Mendorong pemerintah untuk mengakui dan merencanakan pembayaran
untuk semua kewajiban yang diakui, bukan hanya pinjaman;
x
Memberikan informasi atas pengaruh kewajiban terhadap sumber daya di
masa yang akan datang;
x
Menjadi alat yang memungkinkan untuk mengalokasikan tanggung jawab
terhadap pengelolaan semua kewajiban;
x
Memberikan input yang diperlukan pemerintah untuk menilai apakah dapat
meneruskan untuk memberikan pelayanan yang sedang berjalan dan
program atau pelayanan baru apa yang dapat diberikan.
Akuntansi akrual menyoroti pengaruh dari keputusan keuangan terhadap net
aset atau ekuitas (kekayaan bersih) dan memungkinkan pemerintah untuk melihat
gambaran yang lebih panjang ketika membuat keputusan keuangan dibanding
bila menggunakan informasi yang dihasilkan dari basis kas atau basis kas
modifikasian. Informasi atas net aset (ekuitas) juga berarti bahwa pemerintah
8
memegang tanggung jawab terhadap pengaruh dari keputusan keuangan yang
diambilnya terhadap net aset pada tahun berjalan dan di masa yang akan datang.
Perubahan net aset dari suatu entitas diantara dua tanggal laporan
mencerminkan kenaikan atau penurunan kemakmuran selama satu periode,
dengan prinsip-prinsip pengukuran tertentu yang digunakan dan diungkapkan
dalam laporan keuangan.
Dengan akuntansi akrual, laporan keuangan akan mencakup Laporan Posisi
Keuangan yang akan mengungkapkan informasi tentang aset, kewajiban dan
ekuitas dana dalam suatu persamaan berikut:
Aset = Kewajiban + Ekuitas
Apabila nilai ekuitas positif, hal ini dapat diinterpretasikan bahwa kekayaan
(sumber daya) bersih dapat dialokasikan untuk pemberian barang atau pelayanan
di masa yang akan datang, dan hal ini berarti terdapat investasi masyarakat di
dalam laporan tersebut. Sebaliknya bila ekuitas negatif, hal ini dapat
diinterpretasikan sebagai jumlah pajak atau pendapatan lainnya yang harus
sudah diperoleh di masa yang akan datang untuk memenuhi kewajiban atau
utang.
Net aset (di dalam neraca negara lain yang menggunakan akuntansi akrual)
dapat dijabarkan ke dalam komponen berikut:
x
Modal kontribusian (contributed capital);
x
Surplus dan defisit akumulasian
x
Cadangan-cadangan (contoh foreign currency translation reserve)
Kinerja Keuangan (Financial Performance)
Akuntansi akrual memberikan informasi atas pendapatan dan beban
(expenses), meliputi pengaruh dari transaksi yang kas-nya belum diterima atau
dibayarkan. Informasi yang akurat atas pendapatan adalah hal esensial untuk
menilai pengaruh perpajakan dan pendapatan lainnya terhadap posisi fiskal
9
pemerintah dan dalam menilai kebutuhan pinjaman dalam jangka panjang.
Informasi atas pendapatan membantu baik para pengguna maupun pemerintah
sendiri untuk menilai apakah pendapatan tahun berjalan sudah cukup untuk
menutup biaya-biaya program dan pelayanan pada tahun yang bersangkutan.
Pemerintah membutuhkan informasi tentang beban-beban agar dapat menilai
berapa jumlah pendapatan yang mereka perlukan, menilai keberlanjutan
(sustainability) dari program-program yang sedang berjalan, dan mengestimasi
biaya dari aktivitas-aktivitas dan pelayanan yang diusulkan.
Akuntansi akrual memberikan informasi biaya penuh (full costs) dari aktivitas
pemerintah, sehingga pemerintah dapat:
x
menghitung biaya-biaya sebagai konsekuensi dari sebuah kebijakan untuk
pencapaian tujuan dan biaya dari mekanisme alternatif untuk mencapai tujuan
tersebut;
x
memutuskan apakah akan memproduksi pelayanan sendiri di dalam
pemerintahan, atau membeli barang dan jasa secara langsung dari organisasi
non-pemerintah;
x
memutuskan apakah pengguna akan dibebani biaya dengan layanan yang
diberikan;
x
mengalokasikan tanggung jawab untuk pengelolaan biaya tertentu.
Akuntansi akrual dapat memberikan informasi apakah sub-entitas
memberikan pelayanan-pelayanan tertentu dalam anggaran yang telah disetujui.
Informasi yang sama, pada level yang lebih detil, dapat juga digunakan dalam
sub-entitas untuk mengelola aktivitas dan biaya-biaya program.
x
Akuntansi akrual memungkinkan entitas secara individual untuk:
mencatat total biaya, termasuk penyusutan aset fisik dan amortisasi aset tak
x
berwujud, karena telah digunakan untuk aktivitas/pelayanan tertentu;
mengakui semua biaya yang terkait dengan pegawai dan membandingkan
x
biaya dari berbagai jenis pekerjaan atau opsi-opsi renumerasi.
mengidentifikasi cara yang paling efisien untuk menghasilkan barang dan jasa
dan mengelola sumber daya.
10
x
menentukan kepantasan kebijakan-kebijakan cost-recovery.
x
memonitor biaya aktual terhadap anggarannya.
Arus Kas (Cash Flows)
Akuntansi akrual menyajikan informasi yang komprehensif atas arus kas yang
sedang berjalan dan arus kas tertentu yang diproyeksikan, termasuk arus kas
yang berkaitan dengan debitor dan kreditor. Hal ini dapat membantu untuk
manajemen kas yang lebih baik dan membantu penyusunan anggaran kas yang
lebih akurat.
C. Sistem Akuntansi Sektor Publik
Sistem akuntansi pemerintah menentukan bagaimana informasi keuangan
dan statistik disusun dan disajikan. Terdapat 3 (tiga) sistem internasional yang
utama yang sedikit berbeda dalam tujuannya, sebagai berikut:
x
European Union (EU), International Monetary Fund (IMF), OECD, United
Nation (UN) dan Worl Bank bergabung bersama mengeluarkan System of
National Accounts (SNA). SNA mengompilasi statistik keuangan agregat
untuk ekonomi keseluruhan; aktivitas pemerintah dan sektor privat
x
digabungkan.
IMF Goverment Finance Statistics (GFS) adalah sebuah sistem yang
dikhususkan untuk mendukung analisis sektor publik. GFS dirancang oleh
IMF agar informasi keuangan pemerintah dapat dikomparasikan secara lintas
x
ekonomi.
International Federation of Accountants (IFAC) menerbitkan International
Public Sector Accounting Standars (IPSAS) mulai tahun 2000. IPSAS
dirancang untuk digunakan dalam pelaporan keuangan yang bertujuan umum
(general purposes) oleh entitas sektor publik (baik laporan individul entitas
maupun laporan konsolidasian).
SNA, GFS, dan IPSAS telah dikembangkan, atau diperbaiki secara
radikal dalam satu dekade yang lalu – semuanya sekarang berbasis akrual.
11
ESA (95) pun mengamanatkan pelaporan keuangan berbasis akrual
(Athukorala dan Reid, 2003).
Gambar 1: Ruang Lingkup Sistem Akuntansi/Statisik
(Coverage of Accounting/Statistical Systems)
National Economy
SNA
Public Sector
State
Enterprise
GFS / IPSAS
Sumber: Athukorala dan Reid (2003)
* I A S = International Accounting Standard; IAS disusun dan diterbitkan oleh
International Accounting Standards Committee (IASC). Pada tahun 2001,
International Accounting Standards Board (IASB) dibentuk untuk menggantikan
IASC.
D. Isu-Isu dalam Transisi Menuju Akrual
Sifat dan kecepatan dari penerapan basis akrual tergantung pada sejumlah
faktor. Oleh karena itu, isu-isu pada masa transisi menuju implementasi basis akrual
harus diidentifikasi secara komprehensif dan dikaji secara mendalam, sebab
perubahan tersebut tentunya bukan sekedar perubahan teknis akuntansi akan tetapi
mempengaruhi sejumlah faktor lainnya yang harus dipersiapkan terlebih dahulu. Isuisu tersebut antara lain:
x
Apakah penggunaan basis akrual hanya untuk pelaporan keuangan saja atau
akan diterapkan juga dalam reformasi yang lebih luas, misalnya dalam
penganggaran.
12
x
Apakah penerapan basis akrual akan dilakukan secara top-down atau bottomup. Bila diterapkan secara top-down biasanya penerapan basis akrual
dilakukan secara mandatory (wajib) untuk semua entitas dalam rentang waktu
(time frame) yang pasti dan seragam. Sedangkan bila diterapkan secara
bottom-up, harus dilakukan pilot project terlebih dahulu pada entitas tertentu,
untuk meyakinkan bahwa basis akrual dapat dilaksanakan dengan baik.
Penerapan akuntansi akrual dalam time frame pendek (katakanlah, 1-3 tahun)
akan beresiko timbulnya ’reform fatigue’ yaitu hilangnya sense of urgent dan
atusiasme dari para penyelenggara akuntansi khususnya karena merasa
lelah dengan perubahan-perubahan yang terus menerus tanpa merasakan
manfaatnya secara langsung. Untuk mengatasi resiko itu disarankan agar
penerapan basis akrual dilakukan secara bertahap dalam time frame medium
(katakanlah, 4-6 tahun), dengan cara:
o terapkan dulu kepada beberapa entitas akuntansi tertentu di Pemerintah
Pusat yang sudah dianggap mapan dalam proses akuntansinya, sebagai
pilot project;
o apabila pilot project sudah berhasil, maka pengalaman2 praktek akuntansi
akrual ini dapat ditransfer dan digunakan untuk bahan sosialisasi ke
instansi-instansi pemerintah lainnya.
x
Komitmen di level politik untuk menerapkan akuntansi akrual.
x
Kapasitas dan keahlian orang-orang yang terkait dan/atau bertanggung jawab
x
dengan adanya perubahan tersebut.
Peraturan Perundang-undangan yang terkait dengan pengelolaan keuangan
negara yang ada.
x
Standar akuntansi yang sedang berjalan dan persiapan perubahannya;
x
Sistem (teknologi) informasi yang sedang berjalan dan persiapan
x
perubahannya.
Kelengkapan dan keakuratan informasi keuangan yang ada, terutama
informasi tentang aset dan kewajiban (utang).
13
E. Penerapan Akuntansi Akrual di Pemerintahan: Pengalaman New Zealand
Pemerintah Selandia Baru (New Zealand) melakukan reformasi besar pada
akhir tahun 1980-an dan awal tahun 1990-an. Reformasi tersebut mengubah
manajemen pemerintahan dari sistem berbasis ketaatan, yang menggunakan aturan
yang detil, restriktif dan plafon anggaran kas, menjadi rezim yang berbasis kinerja
dan akuntabilitas. Keberhasilan dari penerapan reformasi ini memerlukan upaya
yang sungguh-sungguh baik di level stratejik maupun level operasional dan
membawa pada perubahan fundamental dan perubahan yang ekstensif baik dalam
manajemen operasi sektor pemerintah (sektor publik) dan juga laporan keuangan
yang disajikan untuk operasi tersebut. Pengalaman Selandia Baru menunjukkan
bahwa perubahan bukan sekedar wacana ataupun retorika tetapi sudah menjadi
keberhasilan yang jauh lebih baik. Hasil dari sisi keuangan menunjukkan bahwa
setelah mengalami defisit (anggaran) selama 20 tahun, kemudian berubah secara
mengejutkan menjadi surplus dalam tiga tahun terakhir (1994-1996), dengan
sejumlah bukti yang menunjukkan bahwa surplus tersebut lebih dari sekedar sebuah
siklus.
1. Latar Belakang
Kondisi sistem manajemen di Selandia Baru pada awal tahun 1980-an
didominasi oleh kontrol input yang tersentralisasi, yaitu ditetapkannya instruksiinstruksi menyangkut masalah perbendaharaan dan manual pelayanan publik,
adanya keharusan untuk menggunakan penyedia barang dan jasa (supplier)
tertentu yang telah ditentukan (adanya monopoli) dalam pengadaan akomodasi,
kendaraan, komputer, dsb. Upaya-upaya manajemen dan audit pun diarahkan
untuk menjamin agar kontrol-kontrol seperti itu dipahami dan dilaksanakan.
Seluruh uang negara dikelola oleh Departemen / Kantor Perbendaharaan
(Treasury) di dalam rekening bank konsolidasian. Mengacu pada instruksi dari
Treasury, departemen-departemen mengajukan voucher pembayaran (semacam
SPM atau surat perintah membayar) kepada kantor perbendaharaan yang
14
kemudian mengorganisasikan pembayaran, dan melaporkan transaksi dalam
laporan pemerintah.
Pengolaan anggaran lebih ditekankan pada pembatasan alokasi anggaran
(apropriasi) belanja untuk tujuan program yang kurang tegas. Apropriasi
menginformasikan tentang penerima anggaran, aktivitas pemerintah, atau jenis
pengeluaran (contoh, belanja modal, belanja pegawai, belanja bantuan sosial, dsb).
Hal-hal di atas menimbulkan lingkungan kerja yang kurang menyenangkan bahkan
keputusasaan bagi para pegawai, pejabat dan menteri.
Berdasarkan latar belakang itu, Pemerintah Selandia Baru mengembangkan
sistem manajemen keuangan yang terintegrasi dan komprehensif, yaitu:
x
menerjemahkan strategi pemerintah ke dalam keputusan dan tindakan;
x
menginformasikan pengambilan keputusan oleh pemerintah;
x
mendorong sektor pemerintah untuk responsif dan efisien; dan
x
secara konstan melaksanakan (reformasi).
Para menteri dalam kabinet bertanggung jawab atas persyaratan kinerja
secara spesifik untuk setiap departemen yang dipimpinnya. Kepala eksektuif
(Chief Executive) departemen pada gilirannya harus bertanggung jawab untuk
melaksanakan pelayanan-pelayanan yang m e n j a d i t u g a s n y a d a n u n t u k
menyukseskan tugasnya itu, kepala eksekutif memiliki wewenang untuk
pengambilan keputusan manajerial. Terdapat insentif-insentif untuk kinerja dan
ada keharusan untuk memberikan informasi kinerja sebagai bahan untuk
memonitor dan menilai kinerja.
15
MINISTRY
PERFORMANCE
SPESIFICATION
DECISION
MAKING
AUTHORITY
INCENTIVES
ON BEHAVIOR
PERFORMANCE
INFORMATION
CHIEF
EXECUTIF
Bagian-bagian pokok dari peraturan keuangan pada rezim baru yang diatur
di dalam Public Finance Act 1989 adalah sebagai berikut:
x
menghilangkan banyak kontrol administrasi;
x
menentukan output dalam proses apropriasi (alokasi anggaran);
x
membuat kepala eksekutif bertanggung jawab terhadap manajemen
keuangan departemen/lembaga;
x
menetapkan peraturan-peraturan tentang pelaporan.
Di dalam perjanjian kinerja tahunan kepala eksekutif, kinerja didefinisikan
bahwa di satu sisi, kepentingan pemerintah terhadap suatu departemen/lembaga
adalah sebagai pembeli dari pelayanan yang diberikan baik kepada pemerintah
sendiri maupun pihak ketiga, dan di sisi lain, pemerintah sebagai pemilik
departemen/lembaga tersebut. Sebagai pembeli, para menteri meminta
pelayanan sesuai dengan spesifikasi yang telah disepakati baik sisi kuantitas,
kualitas, ketepatan waktu dan lokasi pada harga yang terbaik.
Terdapat empat dimensi bagi pemangku kepentingan di dalam departemen;1)
strategic alignment – meyakinkan agar tujuan pemerintah sudah di-share secara
penuh dan konsisten; 2) integrity – memelihara perilaku yang mendukung reputasi
dan kredibilitas pemerintah; 3) future capability
– meyakinkan bahwa
16
departemen/lembaga mempunyai kapasitas untuk memenuhi permintaanpermintaan di masa yang akan datang; dan 4) cost-effectiveness dalam jangka
panjang.
2. Reformasi Manajemen Keuangan Pemerintah
Komitmen untuk Perubahan
Dukungan dari para pemimpin di sektor publik, baik politisi maupun birokrasi,
adalah faktor kunci di dalam keberhasilan implementasi rezim manajemen
keuangan baru. Pada level stratejik, komponen-komponen di dalam perubahan
(reformasi) diatur sedemikian rupa sehingga menghasilkan manfaat lebih awal baik
untuk birokrasi maupun para menteri, merefleksikan perbedaan hasil dikaitkan
dengan perbedaan elemen perubahan, dan mempertimbangkan isu-isu hubungan
antara treasury dan lembaga-lembaga pemerintah lainnya. Di awal proses, birokrat
sudah menerima output atau manfaat dari departemen/lembaga yang mereka
jalankan tanpa harus mengacu pada persyaratan prosedur detil yang ekstensif
sebagaimana diatur dalam aturan-aturan perbendaharaan (treasury) dan pedoman
pelayanan publik.
Manajemen Risiko
Beberapa implementasi perubahan membawa risiko signifikan. Manajemen
risiko adalah elemen kunci dari implementasi reformasi. Hal ini akan dicapai secara
bertahap selama proses reformasi. Contoh, kontrol input yang tersentralisasi akan
dipertahankan sebelum suatu departemen berpindah pada rezim baru. Elemen lain
dari manajemen risiko meliputi strategi komunikasi yang intensif, melalui
sosialisasi/diklat, seminar, majalah, jurnal, artikel di koran, dsb. Upaya komunikasi
ini sangat berhasil dalam menanamkan pemahaman umum mengenai kunci-kunci
dasar dari reformasi kepada audiens secara luas. Di samping itu, dibentuk fungsi
Financial Management Assurance di dalam Treasury untuk menjalankan peran audit
internal stratejik, dan pelayanan konsultasi kepada departemen selama proses
17
reformasi. Desain peraturan juga merupakan kunci dari reformasi, sementara
meninggalkan peraturan-peraturan yang mengatur proses administrasi secara detil,
ditetapkan State Sector Act 1988 dan Public Finance Act 1989 yang memberikan
sinyal yang powerful akan keseriusan niat pemerintah untuk melakukan
reformasi secara permanen.
Penerapan di Departemen
Departemen secara individu menerima persetujuan untuk berpindah ke sistem
yang baru. Untuk departemen secara individu, semua elemen kunci dari sistem baru
yaitu penganggaran akrual, proses apropriasi, dan proses pelaporan berubah pada
saat yang sama. Perubahan tersebut mencakup:
x
spesifikasi oleh setiap departemen/lembaga (konsultasi dengan treasury) atas
kelas-kelas output secara luas, yang akan menjadi basis untuk apropriasi
berbasis akrual;
x
setiap departemen/lembaga mengembangkan sistem akuntansi berbasis akrual
yang dapat menyediakan pelaporan bulanan kepada menteri dan treasury dan
laporan tahunan kepada parlemen (dan publik). Laporan bulanan meliputi satu
set laporan keuangan dan juga laporan mengenai realisasi belanja terhadap
apropriasi (anggaran).
x
pengembangan sistem alokasi biaya (cost) sehingga memungkin alokasi
seluruh biaya input departemental ke output. Alokasi biaya termasuk biaya
overhead, penyusutan dan biaya modal.
x
pengembangan sistem manajemen kas, termasuk pembukaan rekening bank
departemental; dan
x
kepala eksekutif departemental bertanggung jawab secara penuh atas
manajemen keuangannya masing-masing, mencakup integritas dari informasi
yang mereka berikan kepada menteri dan treasury.
Undang-undang memberikan waktu dua tahun kepada departemen-departemen
untuk mengembangkan sendiri sistem yang berbasis akrual, dalam kenyataannya
sebagian besar departemen sudah siap dengan sistem akrualnya dalam waktu satu
tahun, sedangkan secara keseluruhan departemen sudah siap dalam waktu
18
delapan belan bulan. Selama proses perubahan berlangsung di departemendepartemen, treasury memainkan peranan kunci antara lain:
x
mengkomunikasikan aktivitas-aktivitas sebelumnya;
x
melakukan pengendalian mutu melalui spesifikasi kelas-kelas output;
x
penetapan sistem manajemen kas pusat dan menetapkan kontrak untuk
pelayanan bank pemerintah;
x
pengembangan satu set parameter kebijakan akuntansi, menyesuaikan dengan
konstrain-k o n s t r a i n k e b i j a k a n a k u n t a n s i d e p a r t e m e n t a l ( t u g a s i n i
disederhanakan dengan penggunaan GAAP yang memberikan rerangka untuk
pengembangan parameter kebijakan akuntansi spesifik);
x
memberikan persetujuan kepada departemen yang siap untuk berpindah ke
sistem baru (keyakinan/assurance diberikan oleh Financial Management
Assurance).
Staf Akuntansi
Undang-undang Keuangan Publik mengharuskan disusunnya laporan
keuangan oleh pemerintah Selandia Baru (laporan konsolidasian) dan oleh setiap
departemen pemerintah dengan berpedoman pada prinsip-prinsip akuntansi yang
berterima umum (PABU/GAAP). Penggunaan PABU sangat memfasilitasi
penerapan akuntansi di pemerintahan, dan akan memberikan hasil terbaik
dengan didukung oleh orang-orang yang terlatih/berpengalaman, software, dan
sistem.
Di samping itu, Pemerintah Selandia Baru memiliki sebuah badan akuntansi
profesional yang terdiri dari akuntan praktisi, akuntan korporat dan akuntan
sektor publik. The Institute of Chartered Accountans of New Zealand (kemudian
menjadi the New Zealand Society of Accountans) tertarik dan mendukung
proses reformasi. Para anggota yang enerjik telah mencurahkan waktu yang
banyak untuk mengorganisasikan konvensi-konvensi dan memberikan
dukungan maupun pelatihan.
19
Sistem Akuntansi
Aktivitas besar selama masa reformasi adalah melakukan kontrak signifikan
antara departemen departemen dengan perusahaan-perusahaan akuntansi dan
penyedia software untuk mendukung sistem informasi dan manajemen keuangan.
Persyaratan untuk penyajian laporan kepada menteri dan Treasury relatif mudah
untuk ditentukan spesifikasinya, tetapi spesifikasi untuk memenuhi kebutuhan
internal para manajer masih sulit ditentukan mengingat masih kurangnya
pengalaman para manajer dalam rejim yang baru. Tidak disediakan dana khusus
untuk pengembangan lebih lanjut dari sistem akuntansi yang telah dibangun di
awal, tetapi lebih karena adanya keuntungan/surplus akibat efisiensi.
Salah satu keuntungan dari sistem akuntansi akrual adalah bahwa aktivitasaktivitas seperti komitmen atau order pembelian, penggajian, aset tetap, kreditor dan
debitor menjadi dapat diintegrasikan ke dalam satu sistem, sehingga mengurangi
proses ganda dan masalah rekonsiliasi yang biasa terjadi bila digunakan sistem
yang terpisah. Penghematan waktu dari sistem baru ini menjadi ciri yang utama.
Neraca Pembukaan (opening Balance Sheet)
Perhatian penting lainnya adalah upaya untuk menyusun neraca awal
(pembukaan) dengan selengkap dan seakurat mungkin. Tanpa adanya disiplin
untuk menyajikan neraca tahunan dan audit yang merekonsiliasikan antara catatan
detil aset dengan buku besarnya, informasi aset di dalam neraca bisa menjadi
kurang valid. Departemen-departemen dan auditor terkadang mengalami kesulitan
untuk menjamin bahwa semua properti (yang harus dilaporkan) sudah dilaporkan,
dan untuk itu perlu dilakukan koordinasi untuk mencari dokumen/catatan dengan
para pihak yang terkait, misalnya masalah tanah dapat berkoordinasi dengan badan
pertanahan.
Biaya Modal (Charging for Capital)
Kelemahan umum dari sistem manajemen keuangan pemerintah adalah
adanya tendensi ke arah maksimalisasi anggaran (belanja) dan tidak adanya
20
perhatian terhadap pengakumulasian aset yang rendah nilai gunanya. Untuk
mengatasi masalah ini Pemerintah Selandia Baru membuat sistem pengenaan
biaya pada departemen atas modal yang digunakannya. Biaya modal ini
dikenakan terhadap kekayaan bersih (net aset) dari setiap departemen. Sistem
biaya modal ini memberikan dorongan agar departemen menghindari pengadaan
aset yang kurang bernilai guna.Bagi departemen yang menarik biaya kepada para
pengguna layanan yang diberikannya, akan berusaha untuk menghitung biaya
produk/output dengan metode biaya penuh (full cost) atau dengan rasionalisasi
struktur modal yang berhubungan dengan output (barang/jasa).
Alokasi Biaya
Satu persyaratan yang diperlukan untuk memfokuskan sistem manajemen
keuangan pada output adalah membangun sistem akuntansi biaya yang dapat
mengalokasikan biaya terhadap output. Karena biaya output sudah memasukkan
biaya modal, maka dimungkinkan untuk membandingkan biaya output yang
dihasilkan suatu departemen dengan biaya output yang serupa yang dihasilkan
pihak lain di sektor publik maupun swasta, dan juga dengan catatan tahun-tahun
sebelumnya di departemen yang bersangkutan. Pada awalnya sistem alokasi
biaya dikembangkan secara sederhana, mencerminkan kurangnya pengalaman
dan keahlian dalam area ini, dan ketiadaan permintaan dari manajer output akan
informasi biaya secara detil. Namun, saat ini telah banyak kemajuan dalam area
ini dimana departemen-departemen mengidentifikasi biaya per unit output untuk
tujuan perbandingan internal maupun untuk benchmarking dengan organisasiorganisasi lain.
3. Implementasi Basis Akrual untuk Pelaporan Keuangan
Bila departemen-departemen sudah sepenuhnya mengadopsi rezim manajemen
keuangan yang baru, maka akan memungkinkan untuk fokus pada pelaporan
keuangan konsolidasian. Penyusunan satu seri laporan keuangan baru untuk
pemerintah dengan berbasis GAAP telah dikelola sebagai pekerjaan penting yang
mencakup tujuh elemen berikut:
21
x
penetapan kebijakan akuntansi;
x
pengumpulan informasi;
x
pengonsolidasian informasi;
x
memperoleh keyakinan atas informasi;
x
komentar dan analisis;
x
isu penyajian dan publikasi; dan
x
komunikasi dan pemasaran.
Penetapan Kebijakan Akuntansi
Pengadopsian GAAP memberi kontribusi besar untuk menyederhanakan
proses perumusan kebijakan akuntansi. Dalam banyak hal penerapan pendekatan
yang sama dengan sektor swasta (privat) dapat dilakukan tanpa kesulitan. Namun,
dengan pendekatan ini tidak berarti dapat mengeliminasi semua isu-isu penting
yang harus diselesaikan. Kebijakan akuntansi direviu secara ekstensif oleh para ahli
akuntansi, kemudian diterbitkan draft publikasian, dan diberikan briefing kepada
para CFO departemental dan tanggapan-tanggapan dari mereka dipertimbangkan.
Isu-isu kritikal yang terkait dengan perumusan kebijakan akuntansi antara lain
masalah penilain aset, kriteria pengakuan pajak, pengakuan bantuan/subsidi.
Salah satu warisan dari sistem akuntansi kas yang lalu adalah tidak tersedianya
informasi atas harga perolehan historis dari banyak aset. Masalah ini secara umum
diatasi dengan menggunakan pendekatan net current value untuk penilaian aset.
Apabila net realizable value tidak dapat diperoleh atau tidak tepat untuk digunakan,
seperti untuk kasus infrastruktur dan aset ‘tipe heritage’, dapat digunakan konsep
depreciated replacement cost. Pendekatan ini untuk menjawab kritik dari sejumlah
analis fiskal dan ekonom sektor publik bahwa informasi biaya historis sebagian
besar sudah tidak relevan untuk kebutuhan mereka. Para pengguna laporan
keuangan tersebut merasa nyaman dengan menggunakan pendekatan current
value untuk menilai sebagian besar aset, sehingga neraca memberikan potret yang
lebih wajar mengenai realitas ekonomi dari posisi keuangan.Pendekatan ini
semakin didukung di dalam rerangka konseptual akuntansi yang dikembangkan
terakhir di New Zealand dan Australia.
22
Sementara itu, masalah titik pengakuan yang tepat untuk pendapatan pajak
dan pendapatan lain yang dapat dipaksakan memerlukan pertimbangan mendalam.
Sebagian besar titik pengakuan dari perspektif ekonomi adalah pada waktu
munculnya kewajiban dari para pembayar pajak (misalnya, ketika pendapatan yang
dapat dikenakan pajak / taxable revenue diperoleh atau ketika konsumsi yang
dapat dikenakan pajak / taxable consumption dinikmati oleh para pembayar pajak).
Akan tetapi, informasi andal yang memadai seringkali tidak tersedia secara tepat
waktu. Oleh karena itu, terutama untuk masalah pajak dalam jangka panjang,
kadang-kadang diperlukan kompromi atas waktu pengakuan di kemudian hari
ketika informasi andal telah tersedia.
Sedangkan untuk pengakuan beban bantuan dan subsidi, pendekatan yang
diambil adalah apabila pembayaran bantuan dan subsidi itu masih bersifat
discretionary sampai pembayaran dilakukan, maka beban akan diakui ketika
pembayaran dilakukan. Alternatif lainnya yaitu beban akan diakui ketika kriteria
tertentu telah dipenuhi dan pemberitahuan telah disampaikan kepada pemerintah.
Pengumpulan Informasi
Peraturan yang mengharuskan disampaikannya informasi keuangan
secara reguler, akurat, dan tepat waktu kepada Treasury merupakan
persyaratan yang menjadi elemen kritikal dari rerangka manajemen. Namun
demikian, karena departemen-departemen mengalami sejumlah biaya
marjinal dalam penyajian informasi tanpa menerima manfaat langsung,
pengumpulan informasi yang diperlukan menjadi isu kunci di dalam
penyusunan laporan keuangan yang pertama di New Zealand.
Dari sudut pandang Treasury, strategi implementasi adalah untuk
meyakinkan bahwa departemen-departemen telah mendapat sosialisi atau
pengetahuan yang cukup mengenai peraturan-peraturan sehingga mereka
mampu melaksanakannya, bahwa hanya informasi yang diperlukan untuk
agregasi laporan keuangan dan untuk monitoring anggaran yang diminta, dan
bahwa departemen-departemen dan entitas Crown telah paham tentang
informasi yang mana yang akan digunakan.
23
Pengonsolidasin Informasi
Pemahaman yang jelas mengenai kebijakan akuntansi oleh departemendepartemen dan keharusan untuk menyajikan data yang andal secara tepat waktu,
membuat proses konsolidasi menjadi relatif mudah dengan proses akuntansi. Akan
tetapi, awalnya terdapat kesulitan dalam proses pengumpulan data yang
menyebabkan tekanan bagi tim konsolidasi laporan keuangan. Buku besar
digunakan ketimbang spreadsheet untuk memproses konsolidasian karena buku
besar memberikan jejak audit (audit trail) untuk banyak amandemen yang
diharuskan sebagai bagian dari penyiapan laporan keuangan.
Memperoleh Keyakinan atas Informasi
Keyakinan atas keandalan informasi diberikan dengan tiga cara. Pertama,
departemental chief executives d a n chief financial officers diminta untuk
menandatangani pernyataan tanggung jawab dengan skedul konsolidasi bahwa
dengan pengetahuan terbaiknya mereka menyajikan laporan keuangan yang
wajar. Kedua, tim Financial Manegement Assurance mereviu skedul konsolidasi
dan draf laporan keuangan dengan hasil analisis yang memberikan beberapa
ukuran kenyamanan. Ketiga, audit penuh dilakukan oleh kantor audit yang
memberikan keyakinan melalui opini terhadap laporan keuangan.
Komentar dan Analisis
Komentar dan analisis diberikan bersama dengan laporan keuangan.
Sekarang, disediakan analisis yang lebih detil atas informasi keuangan yang
dihasilkan, seperti tren dan informasi anggaran komparatif. Contoh komentar yang
diberikan antara lain, ketika penyusunan laporan keuangan yang pertama kalinya
yang menenujukkan posisi kekayaan bersih yang negatif; interpretasi yang
diberikan secara hati-hati atas informasi yang baru dihasilkan dengan dasar
akrual, komentar tentang manajemen risiko atas aset dan utang.
24
Isu Penyajian dan Publikasi
Isu-isu di dalam penyajian dan publikasi harus diperhatikan sungguhsungguh, intinya harus dilakukan upaya untuk meyakinkan bahwa kualitas
informasi keuangan yang disajikan lebih baik dengan dokumen yang lebih baik.
Penyajian informasi pada dasarnya harus tepat waktu dan akurat, untuk itu perlu
ada deadline yang pasti dan perbaikan-perbaikan sebelum dipublikasikan.
Komunikasi dan Pemasaran (Promosi)
Upaya komunikasi dan pemasaran dimaksudkan agar laporan keuangan
dapat mendukung dihasilkannya output yang bagus dan pada gilirannya
dihasilkan outcome yang bagus. Laporan keuangan di New Zealand disajikan
berpasangan (tandem) dengan informasi ekonomi, informasi yang baru dan lebih
baik mengenai posisi keuangan dan kepemimpinan pemerintah,
menginformasikan dan mendukung pengambilan keputusan oleh eksekutif dan
meningkatkan kemampuan parlemen dan pihak lainnya untuk mengawasi
pemerintah agar tetap bertanggung jawab.
Strategi pemasaran diterapkan dengan memperluas informasi yang
disediakan di dalam laporan keuangan, seperti informasi tentang kebijakan fiskal
dan ekonomi pemerintah dengan interpretasi yang memadai sehingga
meminimalkan kesalahan persepsi. Adapun pengguna utama dari laporan
keuangan adalah parlemen, analis keuangan dan ekonomi, agen pemeringkat,
publik dan media, dan kelompok yang memiliki kepentingan khusus.
F. Simpulan
`Implementasi akuntansi akrual di pemerintahan merupakan latihan (tantangan)
besar, terutama apabila hal ini dilakukan untuk menyediakan manfaat maksimal
untuk pengambilan keputusan dan akuntabilitas kepada para pengguna eksternal.
Tidak ada halangan secara teoritis fundamental bagi pemerintah untuk menerapkan
25
akuntansi akrual. Penggunaan akuntansi akrual malah dianjurkan bagi
pemerintahan yang ingin mendorong kinerja manajemen. Pengalaman New Zealand
memberi begitu banyak pelajaran baik dari penerapan akuntansi akrual ini.
Akuntansi adalah penting dan menyenangkan apabila dapat menghasilkan
informasi yang berguna bagi para pengambil keputusan. Sebaliknya, tanpa ada
permintaan dari para pengambil keputusan dan tanpa adanya penggunaan
informasi akrual, maka upaya implementasi akan jauh dari sukses. Sementara
permintaan terhadap informasi akuntansi akrual semakin meningkat seiring
dengan tren berpindahnya (paradigma) administrasi publik menjadi manajemen
publik, pengembangan informasi akrual harus dilihat sebagian bagian integral dari
reformasi manajemen publik ini dan tidak berjalan sendirian.
Komitmen dari para politisi dan birokrasi adalah penting (critical). Diperlukan
kesadaran dan pemahaman yang jelas bahwa akuntansi akrual tidak akan
membawa manfaat kecuali informasi yang dihasilkannya digunakan untuk
meningkatkan kualitas pengambilan keputusan. Akuntansi berbasis akrual dapat
memberikan informasi yang lebih komprehensif dibanding akuntansi berbasis kas.
Pelajarannya di sini adalah agar tidak ada komitmen yang didasarkan pada
harapan yang salah.
Perlu dikaji secara matang dan bijaksana mengenai strategi penerapan
akuntansi akrual, apakah akan dilaksanakan secara bertahap dengan pilot project
atau tanpa pilot project? dan berapa lama waktu yang dibutuhkan untuk masa
transisi?. Penerapan akuntansi akrual dalam time frame pendek (katakanlah, 1-3
tahun) akan beresiko timbulnya ’reform fatigue’ yang mengakibatkan hilangnya
sense of urgent dan antusiasme dari para penyelenggara akuntansi khususnya
karena merasa lelah dengan perubahan-perubahan yang terus menerus tanpa
merasakan manfaatnya secara langsung. Untuk mengatasi resiko itu disarankan
agar penerapan basis akrual dilakukan secara bertahap dalam time frame
medium (katakanlah, 4-6 tahun) atau rentang waktu yang cukup panjang (lebih
dari 6 tahun), dengan cara:
o terapkan dulu kepada beberapa entitas akuntansi tertentu di Pemerintah Pusat
yang sudah dianggap mapan dalam proses akuntansinya, sebagai pilot project;
26
o apabila pilot project sudah berhasil, maka pengalaman2 praktek akuntansi
akrual ini dapat ditransfer dan digunakan untuk bahan sosialisasi ke instansiinstansi pemerintah lainnya.
27
DAFTAR PUSTAKA
Athukorala, Sarath Lakshman, dan Barry Reid. 2003. Accrual Budgeting and
Accounting in Government and Its Relevance for Developing Member Countries.
International Federation of Accountants (IFAC), Public Sector Committee, 2003.
Study 14, Transition to the Accrual Basis of Accounting: Guidance for
Governments and Government Entities (Second Edition).
International Federation of Accountants (IFAC), Public Sector Committee, 1994.
Occasional Paper 1, Implementing Accrual Accounting in Government: The New
Zealand Experience.
International Federation of Accountants (IFAC), Public Sector Committee, 1996.
Occasional Paper 3, Perspectives on Accrual Accounting.
Organisation for Economic Co-operation and Development (OECD), Public
Management Committee. (2002)9. Budget Reform in OECD Member Countries:
Common Trends
Organisation for Economic Co-operation and Development (OECD), Public
Management Committee. (2002)10. Accrual Accounting and Budgeting.
28
PENERAPAN BASIS AKRUAL PADA
AKUNTANSI PEMERINTAH INDONESIA:
SEBUAH KAJIAN PENDAHULUAN
Oleh:
Bambang Widjajarso
29
I
PENDAHULUAN
Sesuai amanat Undang Undang Nomor 17 Tahun 2003 tentang Keuangan
Negara dan Undang Undang Nomor 1 Tahun 2004 Tentang Perbendaharaan
Negara, pemerintah diwajibkan menerapkan basis akuntansi akrual secara penuh
paling lambat tahun anggaran 2008. Sedangkan basis akuntansi menurut Standar
Akuntansi Pemerintah (PP 24 tahun 2005) yang saat ini diterapkan pemerintah
dalam pembuatan laporan keuangan masih menggunakan basis akuntansi cash
towards accrual, yakni pengakuan pendapatan, belanja, dan pembiayaan
menggunakan basis kas, sedangkan untuk pengakuan aktiva, kewajiban, dan
ekuitas dalam neraca menggunakan basis akrual.
Setelah mengkaji teori yang berkaitan dengan basis akrual, penulis akan
akan membahas penerapan akuntansi berbasis akrual di pemerintah Indonesia,
yang dimulai dari permasalahan yang mungkin terjadi dari penerapan basis akrual
dan, di akhir makalah, penulis akan mencoba memberikan usulan pada
perancangan standar akuntansi pemerintah berbasis akrual maupun
implementasinya. Diharapkan makalah ini akan menambah wawasan bagi
pembaca dan terutama dapat berguna bagi badan penyusun standar (Komite
Standar Akuntansi Pemerintah atau KSAP), termasuk juga pihak yang terlibat
dalam implementasi atas standar tersebut, khususnya pada praktek akuntansi
pemerintah pusat.
II
LANDASAN TEORI
A. Akuntansi Berbasis Akrual
Basis akuntansi akrual, seperti telah disimpulkan oleh KSAP dari berbagai
sumber, adalah suatu basis akuntansi di mana transaksi ekonomi dan peristiwa
lainnya diakui, dicatat, dan disajikan dalam laporan keuangan pada saat
terjadinya transaksi tersebut, tanpa memperhatikan waktu kas atau setara kas
diterima atau dibayarkan.1 Selanjutnya, dalam makalah yang sama, KSAP
menyatakan bahwa dalam akuntansi berbasis akrual, waktu pencatatan
1
Lihat “Memorandum Pembahasan Penerapan Basis Akrual dalam Akuntansi Pemerintah
Indonesia” dari Komite Standar Akuntansi Pemerintahan, 11 Desember 2006.
30
(recording) sesuai dengan saat terjadinya arus sumber daya, sehingga dapat
menyediakan informasi yang paling komprehensif karena seluruh arus sumber
daya dicatat. Dengan demikian, pendapatan diakui pada saat penghasilan telah
diperoleh (earned) dan beban atau biaya diakui pada saat kewajiban timbul atau
sumber daya dikonsumsi. Penerapan basis akrual mencakup pencatatan
transaksi keuangan dan juga penyiapan laporan keuangan. 2
Asumsi basis akuntansi akrual ini sudah diakui secara luas pada akuntansi
sektor bisnis/komersial. Seperti tercantum dalam Kerangka Dasar Penyusunan
dan Penyajian Laporan Keuangan3, dengan basis akuntansi akrual, pengaruh
transaksi dan peristiwa lain diakui pada saat kejadian dan dicatat dalam catatan
akuntansi serta dilaporkan dalam laporan keuangan pada periode yang
bersangkutan. Laporan keuangan yang disusun, dengan demikian, akan
memberikan informasi kepada pemakai tidak hanya transaksi masa lalu yang
melibatkan penerimaan dan pembayaran kas, tetapi juga kewajiban pembayaran
kas di masa depan serta sumber daya yang merepresentasikan kas yang akan
diterima di masa depan. Dengan diterapkannya basis akuntansi akrual, elemenelemen laporan keuangan yang diakui mencakup aset/aktiva, kewajiban, aset
bersih/ekuitas, pendapatan dan beban.4
Karakteristik yang riel dari penerapan akuntansi berbasis akrual antara lain
akan mencakup5:
1. Aset modal akan diakui dalam laporan keuangan pemerintah. Aset-aset ini
akan dilaporkan sebagai aset tetap non finansial. Pengakuan ini tidak akan
mempengaruhi hutang netto pemerintah (jumlah kotor hutang pemerintah
dikurangi aset finansial), akan tetapi akan berpengaruh pada akumulasi
defisit (jumlah kotor hutang pemerintah dikurangi (hutang netto pemerintah
dikurangi aset finansial)
2. Pendapatan pajak akan diakui sepanjang periode pendapatannya. Dengan
demikian, piutang pajak (setelah dikurangi dengan cadangan tak
2
Lihat Abdul Khan dan Stephen Mayes dalam IMF: Public Financial Management Technical
Guidance Note: Transaction to Accrual Accounting
3
Lihat Standar Akuntansi Keuangan per 1 April 2002
4
2008 IPSASB Handbook
5
Menurut Department of Finance, Canada
31
tertagihnya) akan dicatat sebagai pendapatan pajak sebagai rekening
lawan.
Lebih jauh, Thomas H. Beechy merumuskan bahwa akuntansi berbasis
akrual penuh merupakan kombinasi tiga konsep yakni basis akrual (itu sendiri),
basis biaya dan konsep alokasi antar periode yang jamak. Basis akrual
merupakan basis untuk mengatasi kelemahan basis kas yang dapat
menyembunyikan hasil operasi yang sebenarnya maupun informasi atas hutang.
Basis biaya menyatakan bahwa biaya merupakan pengeluaran yang diakui ketika
barang dan jasa diperoleh atau pengeluaran yang digunakan atau dikonsumsi
dalam operasi, meskipun pengeluaran tersebut diakui terlebih dahulu sebagai
aset, sehingga basis biaya muncul ketika konsep penandingan (matching cost
agains revenue) diterapkan. Dan, alokasi antar periode dapat juga dinyatakan
sebagai bagian dari pelaporan berbasis biaya, tetapi dalam prakteknya, alokasi ini
merupakan modifikasi dari basis biaya.
B. Tujuan dan Manfaat Basis Akuntansi Akrual.
Secara sederhana, dikatakan bahwa penerapan akuntansi berbasis akrual
ditujukan untuk mengatasi ketidakcukupan basis kas untuk memberikan data yang
lebih akurat. Dalam presentasinya, Heather Thompson, Project Manager dari
Transition from Cash to Accrual Accounting Project, Public Expenditure
Management, pemerintah BARBADOS, menyampaikan beberapa tujuan
penggunaan basis akrual yakni sebagai berikut:
1. Untuk meningkatkan efisiensi dan efektivitas sistem keuangan
(penganggaran, akuntansi dan pelaporan) dalam sektor publik.
2. Untuk meningkatkan pengendalian fiskal, manajemen aset dan budaya
sektor public.
3. Untuk meningkatkan akuntabilitas dalam program penyediaan barang dan
jasa oleh pemerintah.
32
4. Menyediakan informasi yang lebih lengkap bagi pemerintah untuk
pengambilan keputusan.
5. Untuk mereformasi sistem anggaran belanja (apropriasi).
6. Untuk mencapai transparansi yang lebih luas atas biaya pelayanan yang
dilakukan oleh pemerintah.
Dengan demikian, tujuan penerapan basis akuntansi akrual pada dasarnya
untuk memperoleh informasi yang tepat atas jasa yang diberikan pemerintah
dengan lebih transparan.6 Sebagai contoh, biaya-biaya pensiun pegawai
pemerintah yang dimasukkan dalam biaya dalam periode akuntansi saat mereka
masih dipekerjakan mencerminkan biaya yang sebenarnya, jika dibandingkan
dengan pembayaran pensiun yang terakumulasi pada saat pegawai tersebut
sudah pensiun dan tidak relevan dengan biaya periode setelah mereka pensiun.
Contoh-contoh lain, seperti diuraikan dalam makalah yang sama, adalah belanja
modal dari proyek yang merupakan beban periode tahun berjalan dirasa kurang
tepat jika dibanding dengan biaya depresiasinya dan beban bunga atas pinjaman
berbasis akrual akan memberikan informasi risiko yang lebih akurat, terutama
bagi pemberi garansi.
Tujuan penerapan basis akrual lainnya adalah untuk meningkatkan kualitas
pengambilan keputusan pemerintah. Negara yang menerapkan basis akuntansi
akrual, yang mensyaratkan pada manajernya bertanggungjawab atas hasil atau
output dengan mengurangi kendali atas input, secara umum, berada di barisan
depan dalam reformasi manajemen publiknya. Para manajer tersebut harus
bertanggungjawab atas seluruh biaya yang berkaitan dengan hasil atau output
yang diproduksi, bukan hanya nilai kas yang dibayarkan. Hanya dengan basis
akrual, biaya yang sebenarnya dapat diinformasikan dan hal ini akan mendukung
pengambilan keputusan yang efektif dan efisien.
Ringkasnya, ketika para manajer diberikan fleksibilitas dalam mengelola
sumber daya yang dipercayakan (input), mereka berkepentingan untuk
menyediakan informasi yang akurat seperti itu. Penerapan basis akrual sejalan
6
Lihat ACCRUAL ACCOUNTING AND BUDGETING, Key Issues and Recent Developments.
33
dengan tujuan reformasi manajemen keuangan di suatu negara dalam arti yang
luas. Penggunaan basis akrual untuk pelaporan keuangan akan berhasil
diterapkan pada negara yang secara signifikan mengurangi kendali atas input.
International Monetary Fund (IMF) sebagai lembaga kreditur menyusun
Government Finance Statistics (GFS) yang di dalamnya menyarankan kepada
negara-negara debiturnya untuk menerapkan akuntansi berbasis akrual dalam
pembuatan laporan keuangan. Alasan penerapan basis akrual ini karena saat
pencatatan sesuai dengan saat terjadinya arus sumber daya. Sehingga, basis
akrual ini menyediakan estimasi yang lebih tepat atas pengaruh kebijakan
pemerintah terhadap perekonomian secara makro. Selain itu basis akrual
menyediakan informasi yang paling komprehensif karena seluruh arus sumber
daya dicatat, termasuk transaksi internal, in-kind transaction, dan arus ekonomi
lainnya.
Manfaat-manfaat penerapan basis akrual, menurut H Thompson, akan
mencakup hal-hal dibawah ini:
1. Menyediakan gambaran yang utuh atas posisi keuangan pemerintah
2. Menunjukkan bagaimana aktivitas pemerintah dibiayai dan bagaimana
pemerintah dapat memenuhi kebutuhan kasnya.
3. Menyediakan informasi yang berguna tentang tingkat yang sebenarnya
kewajiban pemerintah
4. Meningkatkan daya pengelolaan asset dan kewajiban pemerintah.
5. Basis akrual sangat familiar pada lebih banyak orang dan lebih
komprehensif dalam penyajian informasinya.
6. Prinsip dan standar yang dapat diterima umum membentuk basis transaksi
pelaporan.
7. Menyediakan data yang lebih meningkat ketika pemerintah melakukan
kegiatan perencanaan dan pengambilan keputusan ekonomi.
8. Secara signifikan memperkuat pengelolaan dan pengembangan anggaran,
34
khususnya melalui pengakuan dan pengendalian asset dan kewajiban
pemerintah.
9. Statistik Keuangan Pemerintah (GFS) yang dipraktekkan secara internasional
berbasis akrual.
Dengan demikian, alasan-alasan penggunaan basis akrual diantaranya
adalah sebagai berikut:
1. Akuntansi berbasis kas tidak menghasilkan informasi yang cukup – misal
transaksi non kas - untuk pengambilan keputusan ekonomi misalnya informasi
tentang hutang dan piutang, sehingga penggunaan basis akrual sangat
disarankan.
2. Hanya akuntansi berbasis akrual menyediakan informasi yang tepat untuk
menggambarkan biaya operasi yang sebenarnya (full costs of operation),
misalnya keputusan apakah suatu pekerjaan harus dikontrakkan atau
dilakukan secara swa kelola.
3. Hanya akuntansi berbasis akrual yang dapat menghasilkan informasi yang
dapat diandalkan dalam informasi aset dan kewajiban.
4. Hanya akuntansi berbasis akrual yang menghasilkan informasi keuangan
yang komprehensif tentang pemerintah, misalnya penghapusan hutang yang
tidak ada pengaruhnya di laporan berbasis kas.
Mengingat manfaat nyata penggunaan basis akrual seperti diatas, seperti
yang disampaikan oleh IMF bahwa akuntansi berbasis akrual menyediakan
pengukuran yang lebih luas atas batasan komitmen-komitmen keuangan
pemerintah dibanding basis akuntansi kas, makalah ini tidak akan memfokuskan
pada masalah pro dan kontra basis akrual, tetapi akan memfokuskan pada
strategi penerapan basis akrual. Hal ini juga sesuai dengan apa yang
disampaikan oleh Komite Standar Akuntansi Pemerintah bahwa penerapan basis
akrual harus diterapkan mulai tahun anggaran 2009. Dan, pihak legislatif sangat
mendukung bahkan mewajibkan kepada pemerintah untuk melakukan hal itu.
C. Isu-isu terkait penerapan Basis Akuntansi Akrual
IMF dalam makalah yang berjudul ”Transition to Accrual Accounting”
35
menyimpulkan beberapa isu terkait dengan penerapan basis akrual. Diantara isu
tersebut adalah:
1. Perumusan kebijakan akutansinya. Basis kas yang hanya mencatat
transaksi penerimaan dan pembayaran kas secara relatif akan mudah
dioperasikan. Pengakuan dan pengukuran/penilaian atas transaksi yang
semakin kompleks menyebabkan persyaratan kemampuan teknis dan
judgement yang lebih tinggi karena mengandung risiko kesalahan dan
salah saji yang tinggi. Kebijakan akuntansi suatu negara, dengan demikian,
haruslah disinkronisasikan dengan kebijakan internasional untuk
mengurangi risiko seperti itu. Isu utamanya adalah bahwa pemerintah perlu
memfokuskan pada materi pilihan kebijakan akuntansi mana yang paling
tepat yang konsisten dengan standar akuntansinya.
2. Ada gap dengan standar internasional. Standar akuntansi pemerintah
internasional yang diterbitkan oleh The International Public Sector
Accounting Standards Board (IPSASB) dirancang untuk memfasilitasi
penerapan umum pelaporan keuangan pemerintah dengan kualitas yang
tinggi yang dapat diperbandingkan secara internasional. Namun demikian,
masih terdapat jarak atau gap antara standar internasional dengan standar
yang dikembangkan suatu negara. Pemerintah suatu negara perlu
memformulasikan standarnya sendiri atau pedoman atas aspek tertentu
yang standar internasionalnya belum final.
3. Informasi kas dalam kerangka kerja akrual. Penerapan basis akuntansi
menuju basis akrual bukan berarti menghilangkan basis kas, tetapi
pengelolaan kas merupakan bagian yang integral dari kerangka
manajemen keuangan berbasis akrual. Basis akrual yang modern
mempunyai fungsi-fungsi untuk mendukung basis akuntansi dan pelaporan
secara kas.
4. Sinkronisasi antara akuntansi akrual dengan anggaran
Sering diargumentasikan bahwa konsep akuntansi dan anggaran haruslah
disamakan agar terdapat basis yang jelas dan transparan dalam
pembandingan antara apa yang direncanakan pemerintah dan hasil
keuangan yang aktual. Namun demikian, pertanyaannya adalah apa
36
perbedaan antara basis akuntansi akrual dan basis akrual dalam
anggaran? Akuntansi berkaitan dengan pelaporan transaksi ex post,
sementara anggaran merupakan perencanaan ex ante dalam basis akrual.
Secara teknik, pemerintah dapat saja menerapkan basis akuntansi akrual
tanpa membuat perubahan kerangka penganggaran yang berbasis kas,
dan, dengan demikian, dalam pelaporan akuntansi berbasis akrual,
pertanggungjawaban anggaran berbasis kas akan tetap disusun. Sebagai
contoh, negara seperti Amerika Serikat dan Perancis menerapkan
pelaporan berbasis akrual tanpa mengadopsi anggaran berbasis akrual,
sementara Selandia Baru menerapkan basis akrual secara simultan pada
akuntansi dan penganggarannya.
5. Klasifikasi anggaran dan akun standar.
Apabila pemerintah menerapkan basis akrual pada akuntansi dan
anggarannya secara simultan, akun standar dan klasifikasi anggaran
sebaiknya disamakan, akan tetapi jika pemerintah menerapkan basis
akrual hanya pada akuntansi dengan masih menerpkan basis kas pada
anggarannya, akan ada perbedaan antara akun standar dan klasifikasi
anggaran. Namun demikian, akun standar tetap akan mencakup laporanlaporan yang berbasis akrual maupun kas.
6. Neraca awal
Neraca awal dari penerapan basis akrual harus didukung dengan informasi
dan penjelasan yang cukup untuk kepentingan audit. Pada titik ini, kegiatan
tersebut akan merupakan proses yang memakan waktu dan sangat riskan.
Konsep materialitas mungkin dapat digunakan untuk membuat
pertimbangan-pertimbangan tentang aset dan kewajiban mana yang harus
dijadikan perhatian utama selama penerapan basis akrual.
7. Proses keuangan yang tersentralisasi atau terdesentralisasi
Pertimbangan proses keuangan yang lebih detail tentang sentralisasi atau
desentralisasi menyangkut apakah tingkat kementerian atau agency
(satuan kerja) dipersyaratkan melaporkan secara harian operasinya atau
tidak. Jika ya, pemerintah perlu melakukan penilaian skala dan
kompleksitas transaksi yang tercakup dalam identifikasi dan pengukuran
37
atas transaksi dan saldo-saldo rekening basis akrual. Untuk negara sedang
berkembang, kendala kapasitas seperti itu tidak mungkin dicapai dalam
jangka pendek.
8. Konsolidasi
Apapun – sentralisasi atau desentralisasi - yang akan diterapkan oleh
pemerintah, konsolidasi laporan untuk pemerintah secara keseluruhan
tetap merupakan titik penting sehingga identifikasi akun entitas untuk
kepentingan eliminasi dapat dilakukan. Sistem dan prosedur harus
dirancang agar tercapai efisiensi.
D. Implikasi penerapan basis akrual
Penerapan basis akrual pada akuntansi pemerintah seperti yang telah
diuraikan diatas setidaknya mempunyai implikasi sebagai berikut:7
1. Bahwa perubahan kebijakan akuntansi perlu dibuat secara reproaktif
dengan menerbitkan kembali informasi keuangan yang terdahulu sebagai
akibat dari perubahan-perubahan kebijakan akuntansinya.
2. Surplus anggaran, dengan demikian, adalah selisih antara pendapatan
dan biaya (bukan belanja)
3. Akibat-akibat yang ditimbulkan dari kebijakan akuntansi memang harus
direview oleh Badan Audit.
Dengan demikian, gambaran-gambaran arah masa depan dari akibat
perubahan kebijakan akuntansi akan mencakup seperti tabel dibawah ini.
Impact of Change on
Accounting Policy Changes
Net Debt
Accumulated Deficit
Capital Assets
No change
Decrease
Tax Receivables
Decrease
Decrease
Tax Refunds Payable
Increase
Increase
No change
Decrease
Increase
Increase
Prepayments
Environmental Liabilities
7
Lihat Implementation of Full Accrual Accounting in the Federal Government’s Financial
Statements, yang diterbitkan oleh Department of Finance, Canada.
38
Aboriginal Liabilities
Increase
Increase
Net Debt and Accumulated Deficit:
Financial Assets
Xxx
Less: Liabilities
Xxx
Net Debt
Xxx
Less: Non-Financial Assets
Xxx
Accumulated Deficit
Xxx
E. Langkah Penerapan Basis Akrual.
Asian Development Bank dalam makalah berjudul “Accrual Budgeting and
Accounting in Government and its Relevance for Developing Member Countries”
memberikan tujuh rekomendasi bagi negara berkembang dalam menerapkan
akrual basis, yaitu:
1. Kehati-hatian dalam memilih strategi penerapan akrual basis
Terdapat dua model utama dalam menerapkan akrual basis yakni model
big bang dan model bertahap. Pendekatan model big bang – seperti yang telah
dicontohkan oleh negara Selandia Baru untuk seluruh unit pemerintahan dilakukan dalam jangka waktu yang sangat singkat. Keuntungan pendekatan ini
adalah mendukung terjadinya perubahan budaya organisasi, cepat mencapai
tujuan, dan dapat menghindari risiko kepentingan, meskipun mengandung
kelemahan, seperti beban kerja menjadi tinggi, tidak ada waktu untuk
menyelesaikan masalah yang mungkin timbul, dan komitmen politik yang mungkin
bisa berubah. Kesuksesan penerapan di Selandia Baru karena tiga faktor yang
mendukung yakni adanya krisis fiskal, dukungan dari para politisi dan adanya
reformasi birokrasi yang memberikan fleksibiltas kepada SDM.
Alternatif lain yakni pendekatan bertahap, seperti yang dicontohkan oleh
pemerintah federal Amerika Serikat. Keuntungan pendekatan ini adalah dapat
diketahuinya permasalahan yang mungkin timbul dan cara penyelesaiannya
selama masa transisi, basis kas masih dapat dilakukan secara paralel untuk
39
mengurangi resiko kegagalan. Sedangkan kelemahannya adalah akan
membutuhkan banyak sumberdaya manusia – karena menerapkan dua basis
secara paralel, perubahan budaya organisasi tidak terjadi, dan hilangnya
momentum penerapan akrual basis.
2. Komitmen politik merupakan salah satu kunci penting.
Komitmen politik dalam penerapan basis akrual bagi negara berkembang
menjadi sangat esensial, sehingga komitmen politik ini diperlukan untuk
menghilangkan adanya kepentingan yang tidak sejalan.
3. Tujuan yang ingin dicapai harus dikomunikasikan
Hasil dan manfaat yang ingin dicapai dengan penerapan basis akrual harus
secara intens dikomunikasikan kepada pihak-pihak yang bersangkutan.
4. Perlunya tenaga akuntan yang andal.
Tenaga akuntan yang profesional akan sangat diperlukan untuk rekruitmen
dan pelatihan yang cukup. Kekurangan tenaga akuntan akan menyebabkan
penundaan penerapan akrual basis pada akuntansi pemerintah, seperti yang
terjadi di Kepulauan Marshall.
5. Sistem informasi akuntansi harus memadai
Informasi akuntansi berbasis kas merupakan titik penting dalam pergantian
basis ke akrual. Jika suatu negara belum memiliki sistem akuntansi berbasis kas
yang dapat diandalkan, maka negara tersebut terlebih dahulu berkonsentrasi
pada peningkatan sistem dan proses yang telah ada, sebelum
mempertimbangkan perpindahan ke akuntansi akrual.
6. Badan audit tertinggi harus memiliki sumberdaya yang tepat
Badan Audit memegang kunci yang sangat penting dalam penerapan basis
akrual. Dibutuhkan waktu beberapa tahun untuk melakukan profesionalisme
tenaga audit seperti yang dilakukan di Negara Fiji dan Selandia Baru.
7. Penerapan basis akrual harus merupakan bagian dari reformasi
birokrasi
Penerapan basis akrual tidak boleh hanya dilihat sebagai masalah teknik
akuntansi saja, tetapi penerapan ini membutuhkan perubahan budaya organisasi
dan harus merupakan bagian dari reformasi birokrasi secara menyeluruh.
40
Informasi yang dihasilkan dengan basis akrual akan menjadi berharga dan
sukses apabila informasi yang dihasilkan digunakan untuk dasar membuat
kebijakan publik yang semakin baik. Perubahan ini tidak secara otomatis terjadi,
tapi perlu secara aktif dipromosikan secara kontinyu.
Abdul Khan and Stephen Mayes memberikan gambaran tentang pra
kondisi untuk pergerakan menuju basis akrual. Apa yang dikatakan oleh
pengarang Transition to Accrual Accounting tersebut mencakup diterimanya
sistem akuntansi berbasis kas, komitmen politik, kapasitas teknik yang memadai
dan kesisteman. Kelemahan-kelemahan yang mungkin ada seperti klasifikasi
anggaran, bagan akun standar dan pelaporan keuangan yang tidak memadai
haruslah dinilai terlebih dahulu. Kemudian, rencana perubahan ke basis akrual
harus didukung oleh pimpinan negara tertinggi dan kapasitas teknik akuntansi
tidak diragukan lagi.
Faktor kunci keberhasilan penerapan basis akuntansi akrual, menurut
Heather Thompson diantaranya akan mencakup independensi dari sebuah proses
penyusunan standar akuntansi, komunikasi yang efektif, keberhasilan menangani
isu-isu terkait, kemampuan mengembangkan perubahan akuntansi, selain faktor
pendukung dari politisi dan lembaga audit.
III
PEMBAHASAN BASIS AKRUAL PADA PEMERINTAH INDONESIA
Implementasi basis akrual pada pemerintah Indonesia telah berada
pada pada posisi point of no return, karena secara perundangan basis akrual
telah jatuh tempo dan permohonan pelaksanaan secara bertahap dari Menteri
Keuangan kepada DPR telah ditolak oleh DPR, serta KSAP sebagai pihak yang
diberikan wewenang oleh peraturan perundangan untuk menyusun Standar
Akuntansi Pemerintah telah selesai menyusun draft standar berbasis akrual.
Meskipun masih mendapat argumentasi dari berbagai pihak menyangkut kendalakendala penerapan di lapangan, tahun 2009 menjadi titik kunci penerapan basis
akrual tersebut, apalagi konsensus negara-negara yang tergabung dalam OECD
secara nyata telah menyatakan ya untuk implementasi basis akuntansi akrual.
Paper ini mencoba mendiskusikan berbagai permasalahan yang mungkin timbul
dan diikuti berbagai usulan dan saran mengatasi masalah.
41
Permasalahan yang mungkin timbul dari penerapan basis akuntansi pada
akuntansi pemerintah Indonesia dapat mencakup antara lain sebagai berikut:
1. Pendekatan perancangan akuntansi berbasis akrual.
Salah satu titik kritis utama dari sebuah penerapan akuntansi berbasis
akrual adalah mencakup pendekatan perancangan apakah dapat dilakukan
secara bertahap atau langsung secara frontal atau sering disebut big bang. Para
ahli hampir sepakat bahwa pendekatan bertahap sangat disarankan, terutama
bagi pemerintah di negara yang sedang berkembang mengingat keterbatasan
sumber daya manusia dan komitmen politik dari pimpinan negara yang masih
diragukan. Pendekatan ini dirasa paling masuk akal, mengingat konsep akuntansi
berbasis akrual harus dipandang sebagai bagian dari sebuah reformasi sistem
keuangan negara secara keseluruhan yang harus mencakup reformasi di bidang
lain selain hanya masalah akuntansi. Pendekatan ini juga diharapkan dapat
menghasilkan hasil optimal karena pelaporan akuntansi dan keuangan berbasis
akrual dirancang secara bersamaan dengan pelaporan berbasis kas, kondisi yang
saat ini berlaku.
Namun demikian, untuk menghindari hilangnya momentum perubahan
menuju basis akrual, langkah total juga disarankan jika kendala-kendala
penerapan basis akrual dapat diatasi. Dari segi biaya, pendekatan big bang ini
dirasa paling murah karena basis kas – meskipun perlu adanya pengungkapan
secara khusus dalam laporan keuangan berbasis akrual, termasuk pengaruhpengaruhnya – segera dieliminasi dari sistem berbasis akrual, kecuali pada
aspek-aspek khusus, misalnya anggaran. Permasalahannya adalah mana yang
paling tepat untuk kondisi di pemerintah Indonesia.
Menurut penulis, pendekatan segera seperti ini paling pas untuk kondisi di
Indonesia. Mengapa? Sekali lagi, momentum penerapan basis akuntansi akrual
tidak boleh hilang tertelan waktu. Saat ini, KSAP secara proaktif telah dan sedang
melakukan penyusunan konsep-konsep secara intensif untuk menghasilkan
standar akuntansi berbasis akrual dan juga diikuti dengan berbagai hearing dan
42
diskusi basis akrual, termasuk berinteraksi dengan Departemen Keuangan,
Badan Pemeriksa Keuangan dan Dewan Perwakilan Rakyat. Dukungan politik
dari semua lini tersebut tentunya harus merupakan dorongan tersendiri agar
standar akuntansi berbasis akrual segera diimplementasikan. Ditambah dengan
kondisi keanggotaan di KSAP yang sebagian – mungkin seluruhnya – merupakan
profesional paruh waktu, penundaan penerapan basis akrual untuk akuntansi
akan sangat memakan biaya yang tidak sedikit.
Akhirnya, jika dilihat bahwa penerapan basis akuntansi akrual dipandang
sebagai bagian reformasi manajemen keuangan dan birokrasi, reformasi seperti
itu telah digalakkan oleh aparat pemerintah, khususnya Departemen Keuangan
yang menjadi barisan paling depan dalam menerapkan sistem akuntansi
pemerintah berbasis akrual. Kementerian-kementerian lain dalam birokrasi
penulis yakin akan segera mengikutinya, sepanjang perubahan tersebut akan
menyebabkan ke arah budaya organisasi yang lebih akuntabel. Hal ini dapat
terlihat dari minat mereka pada saat ikut serta dalam program pendidikan dan
pelatihan di bidang akuntansi pemerintah pada saat Departemen Keuangan
melaksanakan program percepatan akuntabilitas keuangan pemerintah yang
dimulai sejak tahun 2007 untuk satuan kerja di kementerian keuangan dan mulai
tahun 2008 untuk satuan kerja di kementerian lain diluar Depertemen Keuangan.
2.
Jenis laporan keuangan
Permasalahan lain adalah jenis-jenis laporan keuangan yang harus
disusun oleh sebuah entitas akuntansi dan entitas laporan. Secara peraturan
perundangan – Undang Undang Keuangan Negara dan Undang Undang
Perbendaharaan, memang hanya mensyaratkan adanya empat laporan keuangan
yakni Laporan Realisasi Anggaran, Neraca, Laporan Arus Kas dan Catatan atas
Laporan Keuangan. Cukupkah? Itulah yang harus dijawab oleh penyusun standar
akuntansi pemerintah – Komite Standar Akuntansi Pemerintahan – dan pihak
yang mengimplementasikan standar – Departemen Keuangan untuk pemerintah
pusat dan Pengelola Keuangan Daerah untuk pemerintah daerah. Di satu pihak,
KSAP saat ini telah mengantisipasi jenis laporan tambahan selain yang
dipersyaratkan oleh peraturan perundangan dengan menambahkan tiga jenis
43
laporan baru yakni Laporan Perubahan Saldo Anggaran Lebih, Laporan
Operasional dan Laporan Perubahan Ekuitas, seperti tercantum dalam Konsep
Publikasi Standar Akuntansi Pemerintahan Berbasis Akrual. Di lain pihak,
penyusun laporan – baik pemerintah pusat maupun pemerintah daerah –
sepertinya masih menunggu hasil KSAP, meskipun sudah terlihat aktif dalam
berbagai forum seperti limited hearing dan diskusi-diskusi basis akrual. Secara
nyata, pihak inilah yang nantinya akan mengalami kerepotan luar biasa,
mengingat kondisi sekarang saja, mereka masih menghadapi opini disclaimer dari
auditor. Perubahan-perubahan semacam inilah yang dirasa sangat memberatkan
para penyusun laporan keuangan pemerintah. Apakah tidak ada kemungkinan
penyederhanaan dalam pelaporan keuangan pemerintah dan apakah dengan
tambahan tersebut memang akan menambah nilai keputusan ekonomi yang
diambil entitas akuntansi ataukah biayanya akan jauh lebih besar jika dibanding
manfaatnya? Sungguh pertanyaan yang sangat sulit mencari jawabannya, kecuali
hanya peningkatan transparansi dan keakuratan data, terutama dalam biaya
pelayanan yang harus dikelola oleh entitas pelaporan.
Namun demikian, jika melihat jenis pelaporan keuangan yang secara
kuantitas seperti terlihat banyak tersebut, kalau diteliti lebih lanjut sebenarnya
hanya pengembangan dari yang sudah ada. Seperti misalnya, Laporan
Perubahan Saldo Anggaran Lebih merupakan pengembangan dari Laporan
Realisasi Anggaran yang telah dapat disusun oleh sistem yang telah ada,
Laporan Operasional merupakan pengembangan dari Laporan Realisasi
Anggaran - yang kebetulan anggarannya tidak dipersyaratkan berbasis akrual
menurut perundangan – sehingga, dengan demikian cakupan tambahan dari
Laporan Operasional adalah materi pendapatan dan belanja yang non kas.
Kemudian Laporan Perubahan Ekuitas dapat dikatakan pengembangan Laporan
Neraca yang dipecah menjadi Neraca dan Laporan Perubahan Ekuitas. Kedua
laporan tambahan yang diusulkan oleh KSAP – yakni LO dan Laporan Perubahan
Ekuitas - tersebut nantinya justru akan menunjukkan artikulasi yang semakin jelas
antar laporan keuangan, yakni Neraca. Jadi, tidak ada alasan jenis laporan akan
menambah rumitnya pekerjaan penyusunan laporan keuangan jika saja siklus
akuntansi yang diolah oleh sistem akuntansi keuangan pemerintah dipaparkan
secara jelas.
44
3. Anggaran berbasis akrual
Pembahasan akuntansi berbasis akrual hampir selalu diiringi dengan
penganggaran berbasis akrual. Pertanyaannya adalah apakah international best
practices dalam basis akuntansi akrual juga selalu diikuti oleh sistem
penganggaran berbasis akrual? Ternyata tidak!
Mungkin hanya negara Selandia Baru dan Inggeris yang menerapkan
anggaran berbasis akrual yang merupakan bagian yang melekat pada basis
akuntansi akrual. Amerika Serikat dan Perancis adalah contoh negara yang
menerapkan basis akuntansi akrual tanpa diikuti dengan penerapan anggaran
berbasis akrual. Bahkan Australia merasa menyesal mengimplementasikan
anggaran berbasis akrual.8 Bagaimana dengan Indonesia?
Penulis berpendapat bahwa penerapan basis akrual tidak harus diikuti
dengan penerapan anggaran berbasis akrual. Alasan utamanya adalah bahwa
anggaran berbasis akrual sangat sulit dimengerti oleh para politisi – yang
fungsinya menyetujui anggaran yang diajukan oleh pemerintah – dan juga para
stakeholders lainnya. Dalam administrasinya, anggaran semacam itu akan sulit
diterapkan jika kementerian teknis yang berfungsi sebagai Chief Operating
Officers tidak diberikan kewenangan yang mandiri untuk melaksanakan
anggarannya dan tidak terdesentralisasinya pelaksanaan administrasi anggaran,
karena dokumen anggaran masih merupakan dokumen yang kaku untuk diikuti
bahkan sampai ke unit input paling kecil. Barangkali kalau kementerian yang
mengurusi anggaran sudah memberlakukan anggaran yang fleksibel dan
dijadikan dasar penilaian kinerja – yang hanya mengukur outputs dan outcomes untuk kementerian teknis (mengacu pada anggaran berbasis kinerja), anggaran
berbasis akrual layak diterapkan. Meskipun anggaran berbasis akrual dapat
diterapkan untuk aspek khusus, seperti misalnya hanya bunga pinjaman dan
anggaran belanja pensiun, konsensus negara-negara dalam OECD mengatakan
8
Presentasi Jon Ragnar Blondal, Deputy Head Budgeting and Public Expenditures dalam
diskusi bertemakan “Accruals: Experiences of OECD Countries, Jakarta, 3 Desember 2008.
45
bahwa implementasi basis akrual untuk akuntansi – yang karena sifatnya
merupakan transaksi ex post – layak diberlakukan kepada seluruh negara, namun
implementasi basis akrual untuk anggaran – yang karena sifatnya merupakan
transaksi ex ante – tidak layak diberlakukan pada saat ini, mengingat berbagai
kendala penerapannya.
4. Pengakuan pendapatan.
Dalam Memorandum Pembahasan Penerapan Basis Akrual dalam
Akuntansi Pemerintahan di Indonesia yang dijadikan bahan bahasan limited
hearing KSAP tahun 2006 yang lalu, masalah pengakuan pendapatan sudah
diungkap. Jika basis akrual diterapkan, pendapatan diakui pada saat timbul hak
dari pemerintah. Masalahnya adalah dalam hak pajak yang menganut self
assessment dimana wajib pajak menghitung sendiri kewajiban pajaknya, hak
tersebut menjadi belum final – karena masih dimungkinkan adanya restitusi meskipun sudah ada SPT, sehingga dokumen yang dijadikan dasar penentuan
hak tagih pajak menjadi masalah.
Penulis merasa perlu menambah bahasan pengakuan pendapatan dan
belanja/beban untuk memperluas wawasan dari bahasan sebelumnya. Memang
benar, pendapatan harus diakui jika telah muncul hak sehingga pencatatan
pendapatan dilakukan setiap kali ada transaksi munculnya hak tersebut.
Logikanya, standar akuntansi pemerintah nantinya harus menciptakan kriteria
yang jelas atas pengakuan pendapatan tersebut. Misalnya, seperti yang
diterapkan oleh State and Local Governments di Amerika, pendapatan diakui jika
terpenuhinya kriteria measurable dan available. Dengan demikian, pendapatan
pajak yang harus diakui adalah jika dapat diukur dan tersedia untuk operasi
entitas pelaporan. Contoh jenis pajak yang memenuhi kriteria seperti itu adalah
pajak property, misalnya Pajak Bumi Bangunan, Pajak Kendaraan Bermotor dan
sebagainya. Dalam kondisi itu, pajak property harus langsung diakui dan dicatat
sebagai pendapatan. Bagaimana dengan pajak yang lain?
46
Untuk jenis pajak yang lain, misalnya Pajak Penghasilan, menurut penulis,
kriteria dapat diukur dan tersedia tetap harus diberlakukan. Jika kedua kriteria
tersebut tidak secara bersamaan dapat terpenuhi, pendapatan pajak jenis itu tidak
dapat diakui sebagai pendapatan. Alternatifnya, karena pendapatan pajak
mempunyai karakteristik non exchange revenues, peraturan perpajakan harus
ditafsirkan oleh badan penyusun standar akuntansi pemerintahan kapan
memenuhi kriteria measurable dan kapan memenuhi available. Suatu angsuran
pajak, misalnya, yang belum secara definitif dapat dikatakan sebagai hak negara,
tidak dapat diakui sebagai pendapatan pajak, kecuali pada jenis usaha tertentu,
misalnya pada perbankan yang diwajibkan menyusun laporan keuangan
triwulanan dan sekaligus menyampaikan kewajiban pajaknya melalui SPT Masa,
dapat diakui sebagai pendapatan pajak oleh pemerintah. Jika SPT mempunyai
dasar keterukuran pendapatan pajak dan jika batas restitusi bisa ditentukan, pajak
penghasilan baru dapat diakui sebagai pendapatan.
Untuk jenis pajak yang lain, misalnya Pajak Pertambahan Nilai, menurut
penulis, kriteria diatas juga tetap berlaku. Artinya, penyampaian SPT Masa dalam
pajak jenis itu dapat dijadikan dasar pengakuan pendapatan PPN, karena pada
saat SPT Masa telah disampaikan, kedua kriteria pendapatan telah terpenuhi,
sehingga pendapatan yang berasal dari PPN dapat diakui. Untuk pajak lainnya,
seyogyanya diberlakukan analogi bahasan pemenuhan kriteria seperti pada Pajak
Penghasilan dan Pajak Pertambahan Nilai.
5. Pengakuan belanja/beban.
Dalam makalah Memorandum Pembahasan Penerapan Basis Akrual
dalam Akuntansi Pemerintahan di Indonesia yang sama, masalah pengakuan
belanja/beban juga sudah diungkap. Jika basis akrual diterapkan, penggunaan
istilah belanja menjadi tidak tepat, sehingga terminologi belanja seharusnya
diganti dengan beban atau biaya.
Penulis ingin menambahkan bahasan dengan menghubungkan dengan
aspek lain, yakni jenis-jenis laporan keuangan. Untuk Laporan Realisasi
Anggaran dan Laporan Perubahan Saldo Anggaran Lebih, terminologi belanja
sudah tepat dan hal ini juga sesuai dengan peraturan perundangan yang
47
berkaitan dengan Anggaran Pendapatan dan Belanja Negara. Sedangkan untuk
laporan lain, yakni, Laporan Operasional dan Laporan Perubahan Ekuitas,
terminologi beban atau biaya harus menggantikan terminologi belanja.
Bahasan ini akan konsisten dengan bahasan tentang jenis laporan
keuangan diatas. Dan, dengan demikian, biaya non kas seperti biaya depresiasi
akan tercantum dalam Laporan Operasional, Laporan Perubahan Ekuitas dan
Neraca, karena tidak tidak ada arus kas keluar seperti pada belanja.
IV
BEBERAPA USULAN PENERAPAN BASIS AKRUAL
Berdasarkan paparan-paparan diatas, penulis akan menyampaikan
beberapan usulan agar penerapan basis akrual pada pemerintah Indonesia dapat
berjalan lebih mulus, baik dari segi proses maupun pada hasil.
A. Usulan Pengembangan Standar.
Pengembangan Standar Akuntansi Pemerintah oleh KSAP telah dimulai
dan telah sampai pada draft Publikasi Standar Pemerintahan Berbasis Akrual.
Suatu due process yang perlu diapresiasi dan dikembangkan terus menerus.
Hanya, dalam masalah komunikasi, yang menurut penulis perlu diperkuat adalah
bahwa memang BPK, perwakilan kementerian teknis dan pemerintah daerah
sudah dilibatkan dalam seluruh proses, tetapi menurut pengamatan penulis, pada
saat mereka menjadi peserta hearing dan diskusi kurang membawa konsep
tandingan yang dapat dijadikan argumentasi yang hidup dan dinamis. Ada kesan,
pelaksanaan rapat-rapat dan diskusi sangat didominasi oleh pihak penyelenggara
yakni KSAP.
Untuk mencapai kondisi yang dinamis dalam argumentasi konsep-konsep
akuntansi, mungkin dapat dilakukan dengan cara lain yakni dengan
menyelenggarakan kunjungan kepada para stakeholders utama secara proaktif
dari perwakilan tim kerja KSAP dengan menyiapkan suatu checklist atau
questionnaires secara lengkap agar aspirasi mereka secara nyata dapat terserap
oleh komite standar. Hasil dari penyaringan aspirasi inilah yang nantinya dapat
48
dibawa kedalam proses lebih lanjut misalnya dalam hearing atau diskusi. Dengan
demikian, bahan diskusi telah merupakan rumusan bersama antar para
pemangku kepentingan tadi. Langkah seperti ini memang memerlukan waktu
yang lebih lama, akan tetapi akan jauh lebih efektif dibandingkan dengan proses
yang selama dilakukan dan akan terhindar dari kondisi terjadinya argumentasi
setelah finalnya standar disusun. Cara komunikasi yang efektif seperti itulah yang
disarankan oleh para ahli, seperti yang diuraikan oleh Heather Thompson maupun
World bank.
Terlepas dari pendekatan proses, penulis juga memberikan usulan agar
kiranya perlu dipertimbangkan kemungkinan bahwa Kerangka Konseptual - yang
merupakan hasil dari penyusun standar dari due process - dapat di prioritaskan
untuk disetujui oleh pemangku kepentingan dan diselesaikan terlebih dahulu,
yang dapat diterbitkan dengan peraturan perundangan yang terpisah dari
peraturan perundangan tentang pernyataan standar. Mengapa demikian?
Pernyataan standar akan mempunyai karakteristik yang lebih dinamis
dibandingkan dengan kerangka konseptual sehingga perlu diantisipasi
kemungkinan perubahan-perubahan yang mungkin terjadi sepanjang penerapan
basis akrual. Apabila kondisi seperti itu terjadi, Komite Standar Akuntansi
Pemerintahan akan dapat segera melakukan perubahan-perubahan dengan
fleksibel tanpa melakukan perubahan secar total, karena kerangka konseptual
tidak mudah berubah. Analogi penetapan secara terpisah seperti itu mungkin bisa
mengacu pada apa yang dilakukan oleh Financial Accounting Standard Board
(FASB) yang menerbitkan pernyataan secara terpisah antara konsep (melalui
Statements of Financial Accounting Concept atau SFAC) dengan standar (melalui
Statements od Financial Accounting Standard atau SFAS).
Setelah proses dan pemisahan pernyataan, penulis menyampaikan usulan
tentang struktur substansi standar. Struktur standar akuntansi pemerintahan
(diluar kerangka konseptual) yang telah disusun oleh komite standar seperti
tercantum dalam konsep publikasi dapat saja menyulitkan pembaca untuk
memahaminya, kecuali jika digambarkan dengan pemetaan yang lebih jelas.
Mungkin akan sangat baik apabila struktur tersebut dilampiri dengan matriks
49
usulan penulis seperti pada Lampiran 1. Matriks tersebut, selain bermanfaat bagi
pembaca, dapat pula bermanfaat bagi penyusun standar dalam meneliti
kelengkapan standar, yang pada akhirnya juga sangat berguna bagi para
penyusun sistem akuntansi keuangan pemerintah.
Dari matriks tersebut akan terlihat seluruh komponen dan sub komponen
dari seluruh jenis laporan keuangan yang dihubungkan dengan seluruh aspek dari
hal-hal yang diatur dalam standar. Rincian dari komponen yang lebih detail sangat
dianjurkan agar setiap pos, baik dalam laporan anggaran termasuk laporan
ikutan, neraca termasuk laporan ikutan maupun arus kas, dapat dengan mudah
karena dipahami oleh pembaca karena pengaturan secara runtut berkaitan
dengan definisi, pengakuan, pengukuran, penyajian dan pengungkapan terlihat
dengan sangat jelas. Perlu diingat bahwa pengguna standar akuntansi
pemerintahan tidak semuanya melek akuntansi pemerintah, tetapi tak jarang juga
termasuk mereka yang hanya sekedar tahu cara membukukan, karena tidak
memiliki keahliah seperti akuntan pada umumnya.
B. Usulan Implementasi
Pada hakekatnya, ilmu akuntansi pemerintah yang mempunyai karakteristik
yang berbeda dengan akuntansi bisnis, bukanlah ilmu yang mudah untuk
dipahami oleh para penyusun laporan keuangan pemerintah, termasuk pegawai
pemerintah sekalipun. Sistem akuntansi pemerintah yang nantinya akan
menjabarkan standar akuntansi pemerintahan produk dari KSAP sudah
selayaknya didesain sedemikan rupa agar simple to learn and operate dan easy
to consolidate.9 Apakah desain sistem akuntansi pemerintah, khususnya pada
pemerintah pusat, telah mudah dipelajari dan dioperasikan ataukah sistem
tersebut memudahkan untuk pembuatan laporan konsolidasian?
Dari pengalaman memahami Sistem Akuntansi Pemerintah Pusat
berdasarkan Peraturan Menteri Keuangan No 59 tahun 2005 yang kemudian
diperbarui dengan Peraturan Menteri Keuangan No 171 tahun 2007, maupun
Sistem Akuntansi Pemerintah Daerah seperti tercantum dalam Pedoman
9
Lihat Public Expenditures Management terbitan World Bank
50
Pengelolaan Keuangan Daerah berdasar Permendagri No 13 tahun 2006 yang
kemudian diperbarui dengan Permendagri No 59 tahun 2008, penulis – mungkin
termasuk para praktisi dan juga mahasiswa – mengalami kendala dalam
menafsirkan pola kesisteman yang dikembangkan oleh pembuat peraturan.
Termasuk setelah mengikuti berbagai seminar dan pelatihan di bidang akuntansi
pemerintah, mungkin hanya sebagian kecil yang dapat mencerna peraturan dan
modul bahan pelatihan, meskipun sebagian pernah mendapatkan pemahaman
fund accounting pada saat kuliah. Hal ini mungkin disebabkan karena pola
kesisteman akuntansi pemerintah sangat berbeda dengan pola kesisteman
akuntansi yang dipraktekkan pada organisasi bisnis. Asosiasi dosen akuntansi
sektor publik pernah secara gamblang memberikan kritik pada praktek akuntansi
pemerintah dan juga standar akuntansi pemerintahan yang mungkin juga
diakibatkan karena kurang dapat dimengertinya – salah satu karakteritik kualitatif
yang kritikal – materi-materi yang ada dalam dalam rumusan-rumusan tertulis.
Melalui makalah ini, penulis akan mencoba memberikan usulan
implementasi standar akuntansi pemerintahan yang nantinya tertuang dalam
sistem akuntansi pemerintah dengan pendekatan pemahaman umum insan
akuntansi yang sudah terpola dengan kesisteman yang dikembangkan pada
akuntansi bisnis atau komersial. Ada baiknya sub sistem dari sebuah sistem
akuntansi pemerintah – pusat dan daerah, didesain dengan menggabungkan pola
sistem yang telah ada dengan pola sistem yang telah dikembangkan oleh sektor
swasta hanya dengan satu target agar mudah dipahami.
Mengacu pada salah satu referensi sistem akuntansi – misalnya dari Buku
Sistem Akuntansi karangan Mulyadi, sebuah sistem akuntansi terdiri dari sistem
akuntansi pokok dan sistem akuntansi di luar sistem akuntansi pokok.
Sistem akuntansi pokok mencakup formulir, jurnal dan buku besar. Dengan
demikian, setiap sub sistem dari akuntansi pusat, mungkin Sistem Akuntansi
Bendahara Umum dan Sistem Akuntansi Instansi termasuk segala sub sistem
yang berkaitan harusnya disamakan persepsinya terlebih dahulu dalam hal
formulir, jurnal dan buku besar. Dengan begitu, siapa pun pelaku sistem dan
dimana pun bertugas dapat dengan mudah memahami konsep sistem tersebut.
51
Bukan hal mudah bagi pelaksana sistem di lingkungan pemerintah daerah untuk
mecerna isi yang terkandung dalam Permendagri yang mengatur sistem
akuntansi pemerintah. Belum lagi, ada kemungkinan penyusun Sistem Akuntansi
Pemerintah Pusat dan penyusun Pedoman Pengelolaan Keuangan Pemerintah
Daerah bisa jadi menafsirkan secara berbeda Standar Akuntanasi Pemerintahan.
Kemudian, sistem di luar pokok dapat mencakup – k a rena entitas
pemerintah bergerak dalam sektor jasa – sistem akuntansi pendapatan dan
piutang, sistem akuntansi biaya dan hutang, sistem akuntansi penerimaan dan
pengeluaran kas, sistem akuntansi persediaan, sistem akuntansi aktiva tetap, dan
tentunya dapat ditambahkan sistem akuntansi belanja dan transfer. Hal yang ingin
ditunjukkan oleh penulis bukan pada jenis sub sistem yang ada, tetapi hanya
meletakkan pola kesisteman yang identik dengan pola kesisteman pada entitas
swasta, agara supaya pemahaman atas standar dan implementasinya dilakukan
dengan kerangka berpikir yang tidak jauh berbeda.
Akhirnya, implementasi standar akuntansi pemerintahan mensyaratkan
adanya sinkronisasi antara praktek akuntansi pada pemerintah pusat dan
pemerintah daerah, mengingat acuan yang digunakan sama persis, yakni Standar
Akuntansi Pemerintahan. Kedua penyusun sistem, Departemen Keuangan untuk
pemerintah pusat dan Departemen Dalam Negeri untuk pemerintah daerah,
haruslah memulai dengan langkah-langkah koordinasi dalam setiap proses
pengembangan sistem, termasuk koordinasi dengan badan audit yakni Badan
Pemeriksa Keuangan yang memang mempunyai wewenang untuk melaksanakan
audit berdasar peraturan perundangan. Bila koordinasi dapat terjadi dengan
efektif, Badan Pemeriksa Keuangan tidak akan mendapatkan laporan audit yang
berbeda antara laporan keuangan pemerintah pusat dan pemerintah daerah,
mengingat keduanya harus diberikan opini yang didasarkan pada standar
akuntansi yang sama.
52
V
SIMPULAN
Berdasarkan bahasan-bahasan yang penulis uraikan diatas, simpulan
yang dapat diambil adalah sebagai berikut:
1. Tuntutan perundangan untuk menerapkan akuntansi berbasis akrual tidak
dapat ditunda, harus dimulai tahun anggaran 2009
2. Basis akrual akan memberikan gambaran infromasi yang lebih utuh, akurat,
transparan dan lebih bermanfaat, misalnya infromasi biaya pelayanan yang
diberikan pemerintah, bagi pengambilan keputusan pemerintah maupun para
stakeholders lain.
3. Meskipun basis akuntansi akrual bisa jadi sulit diterapkan, harus dirancang
dengan hati-hati dan mempunyai implikasi yang tidak dapat dihindari,
misalnya pada penganggaran, pendekatan penerapan yang total dan segera
perlu dilakukan agar tidak kehilangan momentum perubahan dari basis kas ke
basis akrual.
4. Konsekuensi penambahan jenis laporan keuangan tidak dapat dihindarkan,
meskipun perancangan sistem yang komprehensif mengambangkan sistem
yang sudah ada dapat meminimalisir pekerjaan tambahan yang rumit.
5. Penganggaran berbasis akrual tidak serta merta harus diterapkan dalam
mengaplikasikan basis akuntansi akrual, dan hal ini sudah dicontohkan oleh
praktek di negara maju.
6. Beberapa usulan dari penulis agar tujuan penerapan basis akrual tercapai
diantaranya dengan melakukan komunikasi yang efektif antar pemangku
kepentingan, perlunya kesepakatan awal berupa kerangka konseptual terlebih
dahulu sebelum kesepakatan standar akuntansi pemerintahan, desain
struktur standar yang mudah dipahami oleh para penyusun dan pengguna
laporan, pola kesisteman dalam merancang sistem akuntansi pemerintah
yang identik dengan praktek pada entitas swasta dan koordinasi antar
penyusun sistem akuntansi pemerintah pusat dan daerah.
53
7.
Lampiran 1
MATRIKS RINGKASAN STANDAR AKUNTANSI PEMERINTAHAN
Definisi
Pengakuan
Klasifikasi
Pengukuran
Penyajian
Pengungkapan
Laporan Realisasi Anggaran
1
Pendapatan
2
Belanja
3
Transfer
4
Pembiayaan
Laporan Perubahan Saldo Anggaran Lebih
1
Kenaikan saldo
2
Penurunan saldo
Neraca
1
Aset
2
Kewajiban
3
Ekuitas Dana
Laporan Operasional
1
Pendapatan
2
Beban
3
Transfer
Laporan Arus Kas
1
Penerimaan Kas
2
Pengeluaran Kas
Laporan Perubahan Ekuitas
1
Kenaikan Ekuitas
2
Penurunan Ekuitas
54
DAFTAR PUSTAKA
2008 IFAC HANDBOOK OF INTERNATIONAL PUBLIC SECTOR ACCOUNTING
PRONOUNCEMENTS, IFAC, 2008
ACCRUAL ACCOUNTING AND BUDGETING, Key Issues and Recent
Developments, PUBLIC MANAGEMENT SERVICE, PUBLIC MANAGEMENT
COMMITTEE, Organisation for Economic Co-operation and Development, 06May-2002
ACCRUAL BUDGETING AND ACCOUNTING IN GOVERNMENT AND ITS
RELEVANCE FOR DEVELOPING MEMBER COUNTRIES, by Sarath Lakshman
Athukorala & Barry Reid, Asian Development Bank, 2003.
GAO Report to the Committee on the Budget, U.S. Senate, BUDGET ISSUES:
Accrual Budgeting Useful in Certain Areas but Does Not Provide Sufficient
information for Reporting on Our Nation’s Longer-Term Fiscal Challenge, 2007
Accruals: Experiences of OECD Countries, presentation by Jon Ragnar Blondal,
Deputy Head of Budgeting and Public Expenditures, OECD, Jakarta, 3 December
2008
Basis Akuntansi Pemerintahan, KSAP, Hamim Mustofa
Budget Reporting, Research Report by IFAC Public Sector Committee, 2004
Does Full Accrual Accounting Enhance Accountability?, by Thomas H. Beechy,
The Innovation Journal: The Public Sector Innovation Journal, Volume 12(3),
2007.
GAO Report to the Committee on the Budget, U.S. Senate, BUDGET ISSUES:
Government Entities (Second Edition), IFAC PSC, December 2003
Implementation of Accrual Accounting in Australian Government Finance
Statistics and the National Accounts, by ABS, Australia, 2002
KONSEP PUBLIKASI STANDAR AKUNTANSI PEMERINTAHAN BERBASIS
AKRUAL, oleh Komite Standar Akuntansi Pemerintahan, April 2008.
55
MEMBAHAS MASALAH ADOPSI IPSAS PARIPURNA DAN REFORMASI BASIS
AKUNTANSI MENJADI BASIS AKUNTANSI HAK-KEWAJIBAN PARIPURNA
(FULL ACCRUAL BASIS) TAHUN 2009, oleh: Jan Hoesada, KSAP.
MEMORANDUM PEMBAHASAN PENERAPAN BASIS AKRUAL DALAM
AKUNTANSI PEMERINTAHAN DI INDONESIA: Bahan Bahasan untuk Limited
Hearing, oleh : Komite Standar Akuntansi Pemerintahan, Jakarta, 11 Desember
2006.
MENYONGSONG ERA BARU AKUNTANSI PEMERINTAHAN DI INDONESIA,
oleh Binsar H. Simanjuntak
New York State Accounting and Reporting Manual
PENINGKATAN STANDAR AKUNTANSI INTERNASIONAL (IMPROVEMENTS
TO INTERNATIONAL PUBLIC SECTOR ACCOUNTING STANDARDS) (Oleh:
Syafri Adnan Baharuddin, Ak, MBA. dan Jamason Sinaga, Ak., MAP.*)
TRANSITION TO ACCRUAL ACCOUNTING, by Abdul Khan and Stephen Mayes,
Public Financial Management Technical Guidance Note, Fiscal Affairs
Department, October 2007
Transition to the Accrual Basis of Accounting: Guidance for Governments and
Government Entities (Second Edition), IFAC PSC, December 2003
WHAT IS ACCRUAL ACCOUNTING?, by FASAB
WHY GOVERNMENTAL ACCOUNTING AND FINANCIAL REPORTING IS—
AND SHOULD BE—DIFFERENT, by GASB
56
KAJIAN BASIS AKRUAL DALAM AKUNTANSI
PEMERINTAHAN INDONESIA :
KONTROVERSINYA BERDASARKAN
PERSPEKTIF PERATURAN PERUNDANGUNDANGAN
Oleh:
Sri Suryanovi
57
I. PENDAHULUAN
A. Latar Belakang Penelitian
Pelaksanaan akuntansi pemerintahan sangat terkait dengan berbagai
ketentuan peraturan perundang-undangan, baik undang-undang, maupun
peraturan lain yang ada di bawahnya seperti peraturan pemerintah, keputusan
presiden, dan peraturan atau keputusan menteri. Masing-masing peraturan
tersebut memberikan batasan-batasan dan pedoman yang harus dipatuhi dalam
penyelenggaraan akuntansi pemerintahan, baik dalam penentuan kebijakan
akuntansi, pencatatan transaksi-transaksi keuangan maupun penyusunan
laporan keuangan.
Undang-Undang10 Nomor 17/2003 pasal 30 dan 31 mengharuskan
pemerintah pusat dan daerah menyampaikan laporan pertanggungjawaban
pelaksanaan Anggaran Pendapatan dan Belanja Negara/Daerah (APBN/APBD)
kepada DPR dan DPRD berupa Laporan Keuangan Pemerintah Pusat/Daerah.
Agar dapat menyusun laporan keuangan, UU Nomor 1 Tahun 2004 pasal 51,
mengharuskan adanya akuntansi dan kesesuaian bentuk dan isi laporan
keuangan tersebut dengan standar akuntansi pemerintahan. Dari amanat kedua
undang undang tersebut lahirlah Peraturan Pemerintah11 Nomor 24 Tahun 2005
pada tanggal 13 Juni 2005, tentang Standar Akuntansi Pemerintahan12.
PP Nomor 24 Tahun 2005 mensyaratkan penggunaan basis akuntansi
kas menuju akrual (cash toward accrual) dalam menyusun laporan keuangan
pemerintah, baik pemerintah pusat maupun pemerintah daerah. Menurut basis
10
Selanjutnya disingkat UU
Selanjutnya disingkat PP
12
Selanjutnya disingkat SAP
11
58
akuntansi tersebut, pendapatan, belanja, transfer dan pembiayaan dalam
Laporan Realisasi Anggaran diakui dengan menggunakan basis akuntansi kas,
sedang aset, kewajiban, dan ekuitas dana dalam neraca diakui dengan
menggunakan basis akuntansi akrual. Akan tetapi, menurut UU No. 17 Tahun
2003 dan UU No. 1 Tahun 2004, Laporan Keuangan Pemerintah (Pusat dan
Daerah) tahun anggaran 2008 sudah harus disusun dan dilaporkan dengan
menggunakan basis akrual (akrual penuh), baik untuk laporan realisasi
anggaran maupun neraca. Hal ini tercermin dalam UU Nomor 17 Tahun 2003
pasal 36 ayat 1 yang menyatakan, “ketentuan mengenai pengakuan dan
pengukuran pendapatan dan belanja berbasis akrual ... dilaksanakan selambatlambatnya dalam 5 (lima) tahun. Selama pengakuan dan pengukuran
pendapatan dan belanja berbasis akrual belum dilaksanakan, digunakan
pengakuan dan pengukuran berbasis kas.” Sementara itu, UU Nomor 1 Tahun
2004 pasal 70 ayat 2 menyatakan “ketentuan mengenai pengakuan dan
pengukuran pendapatan dan belanja berbasis akrual sebagaimana dimaksud
dalam pasal 12 dan pasal 13 Undang-undang ini dilaksanakan selambatlambatnya pada tahun anggaran 2008 dan selama pengakuan dan pengukuran
pendapatan dan belanja berbasis akrual belum dilaksanakan, digunakan
pengakuan dan pengukuran berbasis kas.”
Lebih jauh lagi, UU Nomor 1 Tahun 2004 telah mengisyaratkan
penggunaan anggaran akrual (accrual budgeting). Hal ini tercermin dalam pasal
12 dan 13 ayat 1 UU tersebut yang menyatakan “APBN/APBD dalam satu tahun
anggaran meliputi: hak pemerintah pusat/daerah yang diakui sebagai penambah
nilai kekayaan bersih; kewajiban pemerintah pusat/daerah yang diakui sebagai
pengurang nilai kekayaan bersih;..., baik pada tahun anggaran yang
59
bersangkutan maupun pada tahun-tahun anggaran berikutnya.” Akan tetapi,
ketegasan penggunaan anggaran berbasis akrual yang tersurat dalam undangundang tersebut belum sepenuhnya diikuti dengan ketegasan untuk menetapkan
penggunaan basis akuntansi akrual. Jika memperhatikan bunyi beberapa pasal
yang terdapat dalam UU Nomor 17 Tahun 2003 tersirat adanya kegamangan
dalam menggunakan akuntansi basis akrual. Perbedaan dalam mendefinisikan
pendapatan negara antara pasal 1 dengan pasal 11, UU Nomor 17 Tahun 2003,
secara jelas menggambarkan adanya basis akuntansi ganda dalam pengakuan
pendapatan. Berdasarkan definisi pendapatan negara pada pasal 1 ayat 13,
yang menyatakan “pendapatan negara adalah hak pemerintah pusat yang diakui
sebagai penambah nilai kekayaan bersih,” maka basis akuntansi yang
seharusnya diterapkan untuk pendapatan negara adalah basis akrual. Akan
tetapi, jika mendasarkan pada definisi pendapatan negara pada pasal 11, yang
menyatakan “pendapatan negara terdiri atas penerimaan pajak, penerimaan
bukan pajak, dan hibah,” dan dengan mengacu pada pengertian penerimaan
negara adalah uang yang masuk ke kas negara (pasal 1 ayat 9), maka basis
akuntansi yang diterapkan untuk pendapatan adalah basis kas.
Selain itu, berdasarkan pengamatan yang penulis lakukan, terdapat
beberapa pasal dalam peraturan perundang-undangan yang mengandung
kontroversi dengan prinsip akrual. Misalnya, Keputusan Presiden13 Nomor 42
Tahun 2002, tentang “Pedoman Pelaksanaan Anggaran Pendapatan dan
13
Selanjutnya disingkat Keppres
60
Belanja Negara14,” secara gamblang mengisyaratkan penggunaan basis kas.
Hal ini tercermin dari bunyi pasal 2 Keppres tersebut yang menyatakan, APBN
dalam suatu tahun anggaran mencakup: a. pendapatan negara yaitu semua
penerimaan negara yang berasal dari penerimaan perpajakan, penerimaan
negara bukan pajak serta penerimaan hibah dari dalam dan luar negeri selama
tahun anggaran yang bersangkutan; b. belanja negara yaitu semua pengeluaran
negara untuk membiayai belanja pemerintah pusat dan pemerintah daerah
melalui dana perimbangan selama tahun anggaran bersangkutan.”
Melihat permasalahan di atas, peneliti tertarik untuk melakukan kajian
terhadap penggunaan basis akrual dalam akuntansi pemerintahan Indonesia
berdasarkan perspektif peraturan perundang-undangan. Untuk itu, peneliti
memilih judul “Kajian Basis Akrual dalam Akuntansi Pemerintahan Indonesia:
Kontroversinya Berdasarkan Perspektif Peraturan Perundang-undangan.”
B. Batasan dan Perumusan Masalah
Pada tahun 2009, sesuai dengan UU Nomor 17 Tahun 2003 dan UU
Nomor 1 Tahun 2004, pemerintah sudah harus menggunakan basis akrual
dalam menyusun dan menyajikan laporan keuangan pemerintah tahun anggaran
2008. Akan tetapi, berdasarkan pengamatan yang penulis lakukan, terdapat
beberapa pasal dalam peraturan perundang-undangan yang bertentangan
dengan “ruhnya” basis akrual itu sendiri. Misalnya, dalam pasal 21 ayat 1 UU
Nomor 1 Tahun 2004 dikatakan bahwa “pembayaran atas beban APBN/APBD
tidak boleh dilakukan sebelum barang dan/atau jasa diterima.” Hal ini berarti
bahwa dalam akuntansi pemerintahan tidak boleh ada penyajian pos belanja di
14
Selanjutnya disingkat APBN
61
bayar dimuka karena itu berarti merupakan pelanggaran UU. Padahal di sisi lain,
Keppres Nomor 80 Tahun 2003, tentang Pedoman Pengadaan barang dan
Jasa, membolehkan adanya pemberian uang muka kepada penyedia
barang/jasa dalam suatu kontrak pengadaan barang dan jasa. Berdasarkan
basis akrual, maka pemberian uang muka tersebut seharusnya dicatat dan
disajikan sebagai belanja dibayar di muka, bukan sebagai belanja. Akan tetapi,
jika mengacu pada UU Nomor 1 Tahun 2004 pasal 21 ayat 1 maka pencatatan
dan penyajian pemberian uang muka tersebut, sebagai belanja dibayar di muka
berarti menjadi tidak sesuai atau melanggar UU tersebut.
Masalah lain yang juga harus diperhatikan dalam melaksanakan basis
akrual adalah bunyi pasal 3 ayat (3) UU Nomor 17 Tahun 2003 yang
menyatakan, ”Setiap pejabat dilarang melakukan tindakan yang berakibat
pengeluaran atas beban APBN/APBD jika anggaran untuk membiayai
pengeluaran tersebut tidak tersedia atau tidak cukup tersedia.” Berdasarkan
pasal tersebut, pengakuan belanja yang masih harus dibayar (utang belanja)
seolah-olah menggambarkan adanya pelanggaran terhadap undang-undang.
Padahal, dalam basis akrual, setiap kewajiban yang timbul seharusnya sudah
diakui sebagai utang tanpa memperhatikan apakah anggaran untuk memenuhi
kewajiban tersebut sudah tersedia atau belum.
Kajian ini dibatasi pada penerapan basis akuntansi akrual dan
kontroversinya dengan pasal-pasal yang terdapat dalam UU Nomor 17 Tahun
2003 tentang “Keuangan Negara;” UU Nomor 1 Tahun 2004 tentang
“Perbendaharaan Negara”; UU Nomor 33 Tahun 2004 tentang “Perimbangan
62
Keuangan antara Pemerintah Pusat dan Pemerintahan Daerah;” Keppres Nomor
42 Tahun 2002 tentang “Pedoman Pelaksanaan APBN;” Keppres Nomor 80
Tahun 2003 tentang “Pedoman Pelaksanaan Pengadaan Barang/Jasa
Pemerintah.”
Berdasarkan batasan-batasan diatas, permasalahan yang ingin
dijawab melalui kajian ini adalah:
1. Apakah penggunaan basis akrual dalam pengakuan pendapatan negara
dan daerah tidak mengandung kontroversi dengan peraturan perundangundangan?
2. Apakah penggunaan basis akrual dalam pengakuan belanja negara dan
daerah tidak mengandung kontroversi dengan peraturan perundangundangan?
3. Apakah penggunaan anggaran akrual tidak mengandung kontroversi
dengan peraturan perundang-undangan?
4. Apakah pengakuan dan penyajian pendapatan hibah non tunai sebagai
pendapatan di Laporan Realisasi Anggaran (LRA) tidak mengandung
kontroversi dengan basis akrual?
5. Apakah pengakuan belanja dibayar dimuka pada basis akrual tidak
mengandung kontroversi dengan peraturan perundang-undangan?
6. Apakah pengakuan piutang pajak/retribusi pada basis akrual tidak
mengandung kontroversi dengan peraturan perundang-undangan?
7. Apakah pengakuan pendapatan diterima di muka pada basis akrual tidak
mengandung kontroversi dengan peraturan perundang-undangan?
63
8. Apakah pengakuan utang belanja pada basis akrual tidak mengandung
kontroversi dengan peraturan perundang-undangan?
C. Tujuan dan Kegunaan
Tujuan yang ingin dicapai dalam kajian ini adalah:
1. Mengetahui ada tidaknya kontroversi penggunaan basis akrual dalam
pengakuan pendapatan negara dan daerah dengan peraturan perundangundangan.
2. Mengetahui ada tidaknya kontroversi penggunaan basis akrual dalam
pengakuan belanja negara dan daerah dengan peraturan perundangundangan.
3. Mengetahui ada tidaknya kontroversi penggunaan anggaran akrual dengan
peraturan perundang-undangan.
4. Mengetahui ada tidaknya kontroversi pengakuan dan penyajian pendapatan
hibah nontunai sebagai pendapatan di Laporan Realisasi Anggaran (LRA)
dengan basis akrual.
5. Mengetahui ada tidaknya kontroversi pengakuan belanja dibayar dimuka
pada basis akrual dengan peraturan perundang-undangan.
6. Mengetahui ada tidaknya kontroversi pengakuan piutang pajak/retribusi
pada basis akrual dengan peraturan perundang-undangan.
7. Mengetahui ada tidaknya kontroversi pengakuan pendapatan diterima di
muka pada basis akrual dengan peraturan perundang-undangan.
64
8. Mengetahui ada tidaknya kontroversi pengakuan utang belanja pada basis
akrual dengan peraturan perundang-undangan.
Hasil kajian ini diharapkan dapat memberikan gambaran mengenai
kesesuaian basis akrual dengan peraturan perundang-undangan yang ada serta
dapat memberikan masukan untuk penyusunan atau perbaikan yang diperlukan
bagi penyusunan Standar Akuntansi Pemerintahan Berbasis Akrual maupun
mensinkronkan dengan peraturan-peraturan yang menjadi dasar pelaksanaan
akuntansi pemerintahan Indonesia berbasis akrual.
D. Metode Penelitian.
Penelitian ini dilakukan melalui pendekatan normatif, dengan
melakukan penelusuran dokumen (studi pustaka), kemudian membandingkan
kesesuaian antara konsep akrual menurut teori yang ada dengan rumusanrumusan yang ada dalam UU Nomor 17 Tahun 2003, UU Nomor 1 Tahun 2004,
UU Nomor 33 Tahun 2004, Keppres Nomor 42 Tahun 2002, dan Keppres Nomor
80 Tahun 2003.
E. Definisi Operasional
Kontroversi
Dalam kajian ini, penulis membatasi pengertian kontroversi sebagai
suatu hal yang mengandung perdebatan atau pertentangan .
65
BAB II
KAJIAN TEORI
A. Kontroversi
Menurut Kamus Besar Bahasa Indonesia (2001), “kontroversi” adalah
perdebatan, persengketaan atau pertentangan. Dalam “An English-Indonesian
Dictionary,” kata “controversy” diartikan sebagai “perdebatan, persengketaan,
percekcokkan.
B. Basis Akuntansi
Basis akuntansi merupakan salah satu prinsip akuntansi untuk
menentukan periode pengakuan dan pelaporan suatu transaksi ekonomi dalam
laporan keuangan. Basis akuntansi yang umum dikenal ada empat, yaitu basis
akrual (accrual basis), basis akrual yang dimodifikasi (modified accrual), basis
kas (cash basis), dan basis kas yang dimodifikasi (modified cash). Standar
Akuntansi Pemerintah Indonesia menganut basis kas menuju akrual (cash
towards accrual) . Hal ini sesuai dengan Pengantar PSAP nomor 11, yang
menyatakan bahwa: “strategi pengembangan SAP dilakukan melalui proses
transisi dari basis kas menuju akrual yang disebut cash towards accrual.”
1. Basis Akrual (Accrual basis)
Menurut IPSAS
“Accrual basis means a basis of accounting under which transactions
and other events are recognized when they occur (and not only when
cash or its equivalent is received or paid). Therefore, the transactions
and events are recorded in the accounting records and recognized in the
financial statements of the periods to which they relate. The elements
66
recognized under accrual accounting are assets, liabilities, net
assets/equity, revenue and expenses.” (IPSAS I, hal.32)
Menurut Skousen, dkk
Accrual accounting recognizes revenues as they are earned, not
necessarily
when cash is received. Expenses are recognized and recorded when
they are incurred, not necessarily when cash is paid. Accrual accounting
provides for a better matching of revenues and expenses during an
accounting period and generally results in financial statements that more
accurately reflect a company’s financial position and results of
operations.” (Intermediate Accounting, Edition 15, K. Fred Skousen,dkk
hal. 73)
Basis akrual menurut PSAP 01 adalah: “basis akuntansi yang mengakui
pengaruh transaksi dan peristiwa lainnya pada saat transaksi dan peristiwa itu
terjadi, tanpa memperhatikan saat kas atau setara kas diterima atau dibayar. “
2. Basis akrual yang dimodifikasi (Modified Accrual Basis).
Menurut Accounts and Reports, Filing No. 4.030 tahun 1998
“Modified Accrual Basis accounting recognizes an economic transaction
or event as revenues in the operating statement when the revenues are
both measurable and available to liquidate liabilities of the current
period. Available means collectible in the current period or soon enough
thereafter to be used to pay liabilities of the current period. Similarly,
expenditures are generally recognized when an event or transaction is
expected to draw on current spendable resources.”
(sumber : Web: www.da.ks.gov/ar/ppm/ppm04030.htm)
Pengakuan pendapatan pada basis akrual yang dimodifikasi yang diberikan
dalam FM01-01: GASB Statements No. 34 and No. 35 dalam Full Accrual
Revenue Recognition for Governmental Fund Types adalah sebagai berikut.
“Revenues are recognized in the period in which they become both
measurable and available. Revenues are considered measurable if the
amount of expected collections can be reasonably estimated. Revenues
67
are considered available if they are collected soon enough after fiscal
year-end to pay liabilities of the fiscal period just ended. Generally, a 60day window has been used to determine availability. For example, many
agencies analyze revenue collected within 60 days of the fiscal year-end
and record that amount as accounts receivable.”
Menurut Freeman dkk “Under the modified accrual basis, only those revenue
that are “susceptible to accrual” are recognized on the accrual basis; others are
recognized on the cash basis or are recorded initially as “deferred revenues.”
(Governmental and Nonprofit Accounting, Third Edition, Freeman, dkk hal. 73).
Pendapatan dipertimbangkan “susceptible to accrual” jika memenuhi
dua hal, yaitu: dapat diukur secara obyektif (objectively measurable) dan
available to finance current periode expenditures (tersedia untuk membiayai
pengeluaran periode berjalan). Kriteria “tersedia (available)” harus memenuhi
dua hal, yaitu: 1) Secara sah dapat digunakan untuk membiayai expenditures
tahun berjalan; 2) akan diterima dalam periode berjalan atau dalam waktu dekat
setelah akhir tahun untuk membayar utang (liabilities) periode berjalan.
Pada basis akrual yang dimodifikasi hanya pendapatan yang memenuhi
unsur measurable dan available yang dapat diakui sebagai pendapatan pada
saat terjadinya, sedang pendapatan yang tidak memenuhi kedua unsur tersebut
baru diakui pada saat kas sudah diterima atau diakui sebagai pendapatan
ditangguhkan. Sementara itu, belanja diakui pada periode dimana kewajiban
timbul.
3. Basis Kas (cash basis)
Menurut Hiltebeitel, Kenneth M, dalam “A look at the modified cash basis,
68
”the cash basis recognizes revenues when collected rather than when
earned and expenses when paid rather than incurred. Under the cash
basis, long-term assets are not capitalized, and, hence, no depreciation
or amortization is recorded. Also, no accruals are made for payroll taxes,
income taxes, or pension costs, and no prepaid assets are recorded.”
Sumber : ( web: nysscpa.org/cpajournal/old/12106219.htm)
Menurut IPSAS dalam ,Financial Reporting Under The Cash Basis of
Accounting, ”Cash basis means a basis of accounting that recognizes
transactions and other events only when cash is received or paid.”
Basis kas menurut PSAP 01 adalah basis akuntansi yang mengakui
pengaruh transaksi dan peristiwa lainnya pada saat kas atau setara kas diterima
atau dibayar. Pada basis kas, pendapatan diakui ketika kas diterima bukan
ketika hak atas pendapatan tersebut timbul dan belanja diakui ketika dibayar
bukan ketika kewajiban untuk membayar timbul. Pada basis kas, pembelian aset
jangka panjang tidak dikapitalisasi tapi seluruhnya diakui sebagai belanja,
sehingga tidak ada pencatatan dan penyajian atas aktiva tetap dan penyusutan.
Laporan keuangan yang dihasilkan dari akuntansi berbasis kas
biasanya berbentuk laporan aktiva dan utang (a statement of assets and
liabilities), yang hanya terdiri dari kas dan kekayaan pemilik (cash and owners'
equity), dan laporan pendapatan, belanja, dan laba ditahan (the statement of
revenues, expenses, and retained earnings) yang terdiri dari pendapatan dari
penjualan tunai dan pendapatan kas yang berasal dari penjualan kredit tahun
sebelumnya dikurangi semua belanja dalam bentuk kas termasuk belanja modal.
69
4. Basis kas yang dimodifikasi (modified cash basis)
Menurut Hiltebeitel, Kenneth M, dalam “A look at the modified cash
basis,
The modified cash basis is a hybrid method such combines features of
both the cash basis and the accrual basis. Modifications to the cash
basis accounting include such items as the capitalization of assets and
the accrual of income taxes. If these modifications are made, the
resulting balance sheet would include long-term assets, accumulated
depreciation, and a liability for income taxes. The income statement
would report depreciation expense and income tax expense. Modified
cash basis financial statements are intended to provide more information
to users than cash basis statements while continuing to avoid the
complexities of GAAP.
Sumber : ( web: nysscpa.org/cpajournal/old/12106219.htm)
Basis kas yang dimodifikasi hampir sama dengan basis kas, hanya saja
pada basis kas yang dimodifikasi pembukuan untuk periode tahun berjalan
masih ditambah dengan waktu tertentu misalnya 1 bulan setelah berakhirnya
tahun berjalan. Penerimaan dan pengeluaran kas yang terjadi selama waktu
tertentu tersebut,yang berasal dari transaksi tahun lalu diakui sebagai
penerimaan dan pengeluaran atas periode tahun sebelumnya. Arus kas yang
telah diperhitungkan dalam periode pelaporan tahun sebelumnya tersebut
dikurangkan dari periode pelaporan tahun berjalan.
Pada basis kas yang dimodifikasi, piutang dagang (Accounts
receivable), pembayaran dimuka (prepaid items), pendapatan pajak yang
ditangguhkan (deferred income taxes) dan sewa guna usaha (capital leases)
dikeluarkan dari kemungkinan modifikasi basis kas karena pos-pos tersebut
lebih mengarah ke basis akrual. Meskipun demikian, laporan keuangan pada
basis kas yang dimodifikasi telah mengakui adanya persediaan (yang dibeli
secara tunai), mesin dan peralatan (plant and equipment), serta akumulasi
70
penyusutan. Kecuali, pinjaman perusahaan yang diperoleh dalam bentuk
uang, utang yang diakui dalam laporan keuangan hanya yang berhubungan
dengan perolehan mesin dan peralatan serta pendapatan pajak yang diterima
dimuka, sedang kewajiban yang masih harus dibayar (accrued liability)
lainnya tidak dicatat.
5. Basis Kas Menuju Akrual (Cash Toward Accrual).
Basis Kas Menuju Akrual dianut di Indonesia, dan ini ditegaskan
dalam KKAP paragraf 39 dan PSAP 01 paragraf 5, yang menyatakan bahwa,
basis akuntansi yang digunakan dalam laporan keuangan pemerintah adalah
basis kas untuk pengakuan pendapatan, belanja, transfer dan pembiayaan
dalam Laporan Realisasi Anggaran dan basis akrual untuk pengakuan aset,
kewajiban, dan ekuitas dana dalam Neraca.
Meskipun menganut basis kas menuju akrual, entitas pelaporan dapat
menyelenggarakan akuntansi dan penyajian laporan keuangan dengan
menggunakan sepenuhnya basis akuntansi akrual, baik dalam pengakuan
pendapatan, belanja, transfer dan pembiayaan, maupun dalam pengakuan
aset, kewajiban, dan ekuitas dana. Namun demikian, penyajian Laporan
Realisasi Anggaran tetap berdasarkan basis kas (KKAP Paragraf 42 dan
PSAP 01 paragraf 6 dan 7).
71
C. Pendapatan
The International Accounting Standards Committee 15, d a l a m
“Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements”,
mendefinisikan pendapatan (income) sebagai: “increases in economic benefits
during the accounting period in the form of inflows or enhancements of assets or
decreases of liabilities that result in increases in equity, other than those relating
to contributions from equity participants.” (IPSAS 09, hal. 268).
IPSAS menggunakan istilah revenue dalam kaitannya dengan
pendapatan, yang maknanya hampir sama dengan pengertian income dalam
IASC. IPSAS menyatakan: “Revenue is the gross inflow of economic benefits or
service potential during the reporting period when those inflows result in an
increase in net assets/equity, other than increases relating to contributions from
owners.” (IPSAS 1, par 7, hal. 33, 2007).
Pendapatan negara didefinisikan dalam UU Nomor 17 Tahun 2003 pasal
1 ayat 13 sebagai ”hak pemerintah pusat yang diakui sebagai penambah nilai
kekayaan bersih.” Selanjutnya, dalam pasal 11 ayat 3 dinyatakan bahwa
pendapatan negara terdiri atas penerimaan pajak, penerimaan bukan pajak, dan
hibah. Menurut pasal 11 ayat 3 serta mengacu pada pasal 1 ayat 9, pendapatan
negara bisa diartikan sebagai uang yang masuk ke kas negara yang berasal dari
pajak, bukan pajak, dan hibah.
Pendapatan daerah dalam UU Nomor 17 Tahun 2003 pasal 1 ayat 15
didefinisikan sebagai ”hak pemerintah daerah yang diakui sebagai penambah
nilai kekayaan bersih.” Selanjutnya, dalam pasal 16 ayat 3 dinyatakan bahwa
15
Selanjutnya disingkat IASC
72
pendapatan daerah berasal dari pendapatan asli daerah, dana perimbangan,
dan lain-lain pendapatan yang sah. Selanjutnya dalam pasal 43 UU Nomor 33
Tahun 2004 tentang “Perimbangan Keuangan antara Pemerintah Pusat dan
Pemerintahan Daerah,” dikatakan lain-lain pendapatan antara lain terdiri atas
pendapatan hibah.
D. Penerimaan
Menurut IPSAS, dalam “Financial Reporting under the Cash Basis of
Accounting,” Cash receipts are cash inflows,” sedang menurut UU Nomor 17
Tahun 2003 pasal 1 ayat 9 dan ayat 11, penerimaan negara/daerah adalah uang
yang masuk ke kas negara/daerah.
E. Belanja
Belanja menurut IPSAS adalah:
“Expenses are decreases in economic benefits or service potential during
the reporting period in the form of outflows or consumption of assets or
incurrences of liabilities that result in decreases in net assets/ equity, other
than those relating to distributions to owners. (IPSAS I paragraph 7, hal.
32, 2007).
UU Nomor 17 Tahun 2003 pasal 1 ayat 14 dan 16 menyebutkan
bahwa, belanja negara/belanja daerah adalah kewajiban pemerintah
pusat/pemerintah daerah yang diakui sebagai pengurang nilai kekayaan bersih.
F. Pengeluaran
Pengeluaran menurut IPSAS didefinisikan sebagai cash outflows
(IPSAS 1.2.1 hal. 811, 2007). Sedangkan UU Nomor 17 Tahun 2003 pasal 1
ayat 10 dan ayat 12 menyatakan bahwa ”pengeluaran negara/daerah adalah
uang yang keluar dari kas negara/kas daerah.”
73
G. Pengakuan Hibah Nontunai Sebagai Pendapatan.
UU Nomor 17 Tahun 2003, pasal 11 ayat (3) menyatakan bahwa
”pendapatan negara terdiri atas penerimaan pajak, penerimaan bukan pajak,
dan hibah.” Lingkup pendapatan negara yang ada dalam UU tersebut
berdampak pada pengakuan pendapatan hibah non tunai sebagai pendapatan
dalam LRA.. Hal ini tercermin dalam Kerangka Konseptual Akuntansi
Pemerintahan16 paragraf 40 yang menyatakan bahwa,”.... Pendapatan dan
belanja bukan tunai seperti bantuan pihak luar asing dalam bentuk barang dan
jasa disajikan pada Laporan Realisasi Anggaran.” Dalam LRA, penerimaan
hibah dalam bentuk barang/jasa diakui dan disajikan sebagai pendapatan hibah
(seolah-olah ada penerimaan kas) dan pada saat yang bersamaan juga diakui
dan disajikan sebagai belanja hibah (seolah-olah ada pengeluaran kas).
IPSAS 23 mengatur pengakuan pendapatan dari transaksi non
pertukaran bagi entitas yang menyiapkan dan menyajikan laporan keuangan
dengan menggunakan basis akrual. Pada butir 95 IPSAS tersebut dinyatakan
“Gifts and donations (other than services in-kind) are recognized as assets and
revenue when it is probable that the future economic benefits or service potential
will flow to the entity and the fair value of the assets can be measured reliably.”
Selanjutnya dalam butir 96 ditegaskan
Goods in-kind are recognized as assets when the goods are received, or there is
a binding arrangement to receive the goods. If goods in-kind are received
without conditions attached, revenue is recognized immediately. If conditions are
16
Selanjutnya disingkat KKAP
74
attached, a liability is recognized, which is reduced and revenue recognized as
the conditions are satisfied.”
Dalam butir 99 diatur tentang hibah dalam bentuk jasa yang diterima
Services in-kind are services provided by individuals to public sector
entities in a non-exchange transaction. These services meet the
definition of an asset because the entity controls a resource from which
future economic benefits or service otential are expected to flow to the
entity. These assets are, however, immediately consumed and a
transaction of equal value is also recognized to reflect the consumption
of these services in-kind. … However, services in-kind may also be
utilized to construct an asset, in which case the amount recognized in
respect of services in-kind is included in the cost of the asset being
constructed.
H. Anggaran Basis Akrual (Accrual Budgeting) dan Anggaran Basis kas
(Cash Budgeting)
UU Nomor 17 Tahun 2003 dan UU Nomor 1 Tahun 2004 telah
mengisyaratkan penggunaan anggaran berbasis akrual. Hal ini tercermin dalam
pasal 3 ayat 5 dan 6, UU Nomor 17 Tahun 2003, yang menyatakan, “Semua
penerimaan yang menjadi hak dan pengeluaran yang menjadi kewajiban
negara/daerah dalam tahun anggaran yang bersangkutan harus dimasukkan
dalam APBN/ APBD.” Sementara itu, pasal 12 dan 13 ayat 1 UU Nomor 1 Tahun
2004 menyatakan “APBN/APBD dalam satu tahun anggaran meliputi: hak
pemerintah pusat/daerah yang diakui sebagai penambah nilai kekayaan bersih;
kewajiban pemerintah pusat/daerah yang diakui sebagai pengurang nilai
kekayaan bersih; penerimaan yang perlu dibayar kembali dan/atau pengeluaran
yang akan diterima kembali, baik pada tahun anggaran yang bersangkutan
maupun pada tahun-tahun anggaran berikutnya.
75
Keputusan Presiden Nomor 42 Tahun 2002, tentang “Pedoman
Pelaksanaan APBN,” secara gamblang mengisyaratkan penggunaan anggaran
basis kas. Hal ini tercermin dari bunyi pasal 2 Keppres tersebut yang
menyatakan, APBN dalam suatu tahun anggaran mencakup: a. pendapatan
negara yaitu semua penerimaan negara yang berasal dari penerimaan
perpajakan, penerimaan negara bukan pajak serta penerimaan hibah dari dalam
dan luar negeri selama tahun anggaran yang bersangkutan; b. belanja negara
yaitu semua pengeluaran negara untuk membiayai belanja pemerintah pusat
dan pemerintah daerah melalui dana perimbangan selama tahun anggaran
bersangkutan.”
I. Pemberian Uang Muka
Keppres Nomor 80 Tahun 2003, membolehkan adanya pemberian
uang muka kepada penyedia barang/jasa dalam suatu kontrak pengadaan
barang dan jasa. Hal ini terlihat dari bunyi pasal 32 ayat (2) yang menyatakan
“penyedia barang/jasa dapat menerima uang muka dari pengguna barang/jasa.”
Sementara itu, pasal 21 ayat (1) UU Nomor 1 Tahun 2004 menyatakan
“Pembayaran atas beban APBN/APBD tidak boleh dilakukan sebelum barang
dan/atau jasa diterima.” Pengecualian dari ketentuan tersebut diatur dalam
peraturan pemerintah (pasal 21 ayat 6 UU Nomor 1 Tahun 2004).”
J. Piutang
Menurut UU Nomor 1 Tahun 2004, pasal 1 ayat 6 dan 7, piutang
negara/daerah adalah jumlah uang yang wajib dibayar kepada Pemerintah
Pusat/Daerah dan/atau hak Pemerintah Pusat/Daerah yang dapat dinilai dengan
76
uang sebagai akibat perjanjian atau akibat lainnya berdasarkan peraturan
perundang-undangan yang berlaku atau akibat lainnya yang sah. Pasal 9 huruf
e, UU Nomor 17 Tahun 2003, menyatakan bahwa ”Menteri/pimpinan lembaga
sebagai Pengguna Anggaran/Pengguna Barang kementerian negara/lembaga
yang dipimpinnya mempunyai tugas mengelola piutang dan utang negara yang
menjadi tanggung jawab kementerian negara /lembaga yang dipimpinnya.”
Piutang yang dimaksud dalam ayat tersebut adalah hak negara dalam rangka
penerimaan negara bukan pajak yang pemungutannya menjadi tanggung jawab
kementerian negara/lembaga yang bersangkutan.
K. Utang
Menurut UU Nomor 1 Tahun 2004, pasal 1 ayat 8 dan 9, Utang
Negara/Daerah adalah jumlah uang yang wajib dibayar Pemerintah
Pusat/Daerah dan/atau kewajiban Pemerintah Pusat/Daerah yang dapat dinilai
dengan uang berdasarkan peraturan perundang-undangan yang berlaku,
perjanjian, atau berdasarkan sebab lainnya yang sah.
Pasal 9 huruf e, UU Nomor 17 Tahun 2003, menyatakan bahwa
”Menteri/pimpinan lembaga sebagai Pengguna Anggaran/ Pengguna Barang
kementerian negara/lembaga yang dipimpinnya mempunyai tugas mengelola
piutang dan utang negara yang menjadi tanggung jawab kementerian negara
/lembaga yang dipimpinnya.” Menurut penjelasan pasal tersebut utang yang
dimaksud adalah kewajiban negara kepada pihak ketiga dalam rangka
pengadaan barang dan jasa yang pembayarannya merupakan tanggung jawab
kementerian negara/lembaga berkaitan sebagai unit pengguna anggaran
77
dan/atau kewajiban lainnya yang timbul berdasarkan undang-undang/keputusan
pengadilan.
Pasal 3 ayat (3) UU Nomor 17 Tahun 2003 menyatakan, ”Setiap
pejabat dilarang melakukan tindakan yang berakibat pengeluaran atas beban
APBN/APBD jika anggaran untuk membiayai pengeluaran tersebut tidak tersedia
atau tidak cukup tersedia.”
Keppres Nomor 80 Tahun 2003 pasal 36 menyatakan ”penyedia
barang/jasa wajib melakukan pemeliharaan atas hasil pekerjaan selama masa
yang ditetapkan dalam kontrak, sehingga kondisinya tetap seperti pada saat
penyerahan pekerjaan dan dapat memperoleh pembayaran uang retensi dengan
menyerahkan jaminan pemeliharaan.”
BAB III
PEMBAHASAN
78
A. Penggunaan Basis Akrual dalam Pengakuan Pendapatan dan
Kontroversinya dengan Peraturan Perundang-undangan.
Pendapatan menurut IPSAS (basis akrual) adalah arus masuk bruto
dari manfaat ekonomi atau potensi jasa selama periode pelaporan, yang
menghasilkan kenaikan dalam asset atau ekuitas bersih diluar kenaikan yang
terkait dengan kontribusi para pemilik. Hal ini sejalan dengan pernyataan
Skousen, dkk yang mengatakan bahwa pada akuntansi berbasis akrual,
pendapatan diakui ketika hak atas pendapatan tersebut timbul tanpa
memperhatikan kapan kas akan diterima (Intermediate Accounting, Edition 15,
K. Fred Skousen, dkk hal. 73).
1. Penggunaan Basis Akrual dalam Pengakuan Pendapatan Negara dan
Kontroversinya dengan Peraturan Perundang-undangan
Pendapatan negara menurut UU Nomor 17 Tahun 2003 pasal 1 ayat
13 didefinisikan sebagai ”hak pemerintah pusat yang diakui sebagai
penambah nilai kekayaan bersih.” Hal senada juga diungkapkan dalam UU
Nomor 1 Tahun 2004, pasal 12 ayat (1) a., yang menyatakan “APBN dalam
satu tahun anggaran meliputi: hak pemerintah pusat yang diakui sebagai
penambah nilai kekayaan bersih.” Berdasarkan pasal-pasal tersebut, maka
basis akuntansi yang digunakan dalam mengakui pendapatan negara adalah
basis akrual, yaitu pendapatan diakui ketika hak atas pendapatan tersebut
timbul tanpa memperhatikan kapan kas atau setara kas akan diterima.
Akan tetapi, kontroversi pengakuan pendapatan negara basis akrual ini
timbul ketika menyimak bunyi pasal 11 ayat 3 UU Nomor 17 Tahun 2003 yang
menyatakan bahwa pendapatan negara terdiri atas penerimaan pajak,
79
penerimaan bukan pajak, dan hibah. Sementara itu, penerimaan negara
didefinisikan sebagai “uang yang masuk ke kas negara,” (pasal 1 ayat 9).
Berdasarkan pasal 11 ayat 3 serta mengacu pada pasal 1 ayat 9 tersebut,
pendapatan negara bisa diartikan sebagai uang yang masuk ke kas negara
yang berasal dari pajak, bukan pajak, dan hibah. Dengan demikian, maka
basis akuntansi yang digunakan untuk mengakui pendapatan negara
seharusnya adalah basis kas, yaitu pendapatan diakui ketika uang masuk ke
kas negara.
Sebelum lahirnya UU Nomor 17 Tahun 2003, penggunaan basis kas
untuk pengakuan pendapatan negara sudah dinyatakan dalam Keppres
Nomor 42 Tahun 2002, pasal 2 ayat (1) a yang menyatakan bahwa
“Anggaran Pendapatan dan Belanja Negara dalam suatu tahun anggaran
mencakup: a. pendapatan negara yaitu semua penerimaan negara yang
berasal dari penerimaan perpajakan, penerimaan negara bukan pajak serta
penerimaan hibah dari dalam dan luar negeri selama tahun anggaran yang
bersangkutan.”
Dengan demikian, kontroversi tentang penggunaan basis akuntansi
akrual untuk pendapatan negara terdapat dalam UU Nomor 17 Tahun 2003
yaitu antara pasal 1 ayat 13 dengan pasal 11 ayat 3. Selain itu, kontroversi
tersebut juga ditemukan dalam Keppres Nomor 42 Tahun 2002 pasal 2 ayat
1.a.
80
2. Penggunaan basis akrual dalam pengakuan pendapatan daerah tidak
mengandung kontroversi dengan peraturan perundang-undangan
Pendapatan daerah menurut UU Nomor 17 Tahun 2003 pasal 1 ayat
15 didefinisikan sebagai ”hak pemerintah daerah yang diakui sebagai
penambah nilai kekayaan bersih.” Selanjutnya, dalam pasal 16 ayat 3
dinyatakan bahwa pendapatan daerah berasal dari pendapatan asli daerah,
dana perimbangan, dan lain-lain pendapatan yang sah. Hal yang sama juga
diungkapkan dalam UU Nomor 1 Tahun 2004, pasal 13 ayat (1) a. yang
menyatakan “APBD dalam satu tahun anggaran meliputi: hak pemerintah
daerah yang diakui sebagai penambah nilai kekayaan bersih.” Dengan
demikian, basis akuntansi yang tepat untuk mengakui pendapatan daerah
adalah basis akrual, yaitu pendapatan diakui ketika hak atas pendapatan
tersebut timbul tanpa memperhatikan kapan kas atau setara kas akan
diterima. Tidak terdapat kontroversi tentang penggunaan basis akrual untuk
pengakuan pendapatan daerah dalam UU Nomor 17 Tahun 2003 maupun UU
Nomor 1 Tahun 2004. Sementara itu, Keppres Nomor 42 Tahun 2002 tidak
mendefinisikan secara khusus tentang pendapatan daerah.
B. Penggunaan Basis Akrual dalam Pengakuan Belanja Negara maupun
Belanja Daerah dan Kontroversinya dengan Peraturan Perundangundangan.
81
Belanja menurut IPSAS (basis akrual) adalah penurunan keuntungan
ekonomis atau potensi jasa selama periode pelaporan dalam bentuk arus keluar
atau penggunaan aset atau timbulnya hutang yang menyebabkan penurunan
aset atau ekuitas bersih, diluar hal yang terkait dengan distribusi kepada pihak
pemilik. Hal ini senada dengan pendapat Skousen, dkk., yang mengatakan
bahwa dalam akuntansi berbasis akrual expenses (belanja) diakui dan dicatat
ketika timbulnya kewajiban tanpa memperhatikan kapan kas akan dibayar.”
UU Nomor 17 Tahun 2003 pasal 1 ayat 14 dan 16 menyebutkan bahwa
belanja negara/belanja daerah adalah kewajiban pemerintah pusat/pemerintah
daerah yang diakui sebagai pengurang n ilai kekayaan bersih. Hal ini
mencerminkan bahwa pengakuan belanja seharusnya menggunakan basis
akrual. Bahkan basis akrual lebih dipertegas lagi dalam pasal 3 ayat (5) dan ayat
(6) UU tersebut yang menyatakan bahwa, “..semua pengeluaran yang menjadi
kewajiban negara/daerah dalam tahun anggaran yang bersangkutan harus
dimasukkan dalam APBN/APBD.” Hal ini berarti bahwa, meskipun pengeluaran
telah terjadi namun kewajiban belum muncul, maka seharusnya belum diakui
sebagai belanja.
UU Nomor 1 Tahun 2004 pasal 12 dan 13 ayat (1) b., menyatakan
APBN/APBD dalam satu tahun anggaran meliputi kewajiban pemerintah
pusat/pemerintah daerah yang diakui sebagai pengurang nilai kekayaan bersih.”
Senada dengan bunyi pasal tersebut, pasal 1 ayat 14 UU Nomor 33 Tahun 2004
juga menyatakan bahwa, “belanja daerah adalah semua kewajiban Daerah yang
diakui sebagai pengurang nilai kekayaan bersih dalam periode tahun anggaran
yang bersangkutan.” Menyimak bunyi pasal-pasal tersebut, pengakuan terhadap
82
belanja menurut UU Nomor 17 tahun 2003; UU Nomor 1 Tahun 2004; dan UU
Nomor 33 Tahun 2004 adalah menggunakan basis akrual.
Kontroversi timbul ketika menyimak bunyi Keppres Nomor 42 Tahun
2002, pasal 2 ayat 1.b yang menyatakan bahwa “Anggaran Pendapatan dan
Belanja Negara dalam suatu tahun anggaran mencakup: ....b. belanja negara
yaitu semua pengeluaran negara untuk membiayai belanja pemerintah pusat
dan pemerintah daerah melalui dana perimbangan selama tahun anggaran
bersangkutan.” Berdasarkan Keppres tersebut, maka basis akuntansi yang
digunakan dalam pengakuan belanja adalah basis kas.”
C. Penggunaan Anggaran Akrual dan Kontroversinya dengan Peraturan
Perundang-undangan
Penggunaan basis akuntansi akrual seharusnya dilakukan secara
bersamaan dengan penggunaan anggaran akrual. UU Nomor 1 Tahun 2004
telah mengisyaratkan penggunaan anggaran berbasis akrual. Dalam pasal 12
dan 13 ayat (1) UU Nomor 1 Tahun 2004 dinyatakan bahwa: “APBN/APBD
dalam satu tahun anggaran meliputi: a. hak pemerintah pusat/pemerintah
daerah yang diakui sebagai penambah nilai kekayaan bersih; b. kewajiban
pemerintah pusat/ pemerintah daerah yang diakui sebagai pengurang nilai
kekayaan bersih.” Pasal tersebut menegaskan, semua yang menjadi hak dan
atau semua yang menjadi kewajiban pemerintah pusat/daerah yang akan
menambah dan atau mengurangi nilai kekayaan bersih harus dimasukkan dalam
APBN/APBD.
Sementara itu, UU Nomor 17 Tahun 2003 tidak secara tegas
mengisyaratkan penggunaan anggaran berbasis akrual. Hal ini tercermin dari
83
bunyi pasal 3 ayat (5) dan ayat (6) UU tersebut yang menyatakan bahwa,
“semua penerimaan yang menjadi hak dan pengeluaran yang menjadi
kewajiban negara/daerah dalam tahun anggaran yang bersangkutan harus
dimasukkan dalam APBN/APBD.” Penekanan bunyi pasal tersebut tidak terletak
pada “hak dan kewajiban yang timbul,” yang merupakan “ruh” nya basis akrual,
akan tetapi lebih ditekankan pada penerimaan yang telah menjadi hak dan
pengeluaran yang menjadi kewajiban. Penekanan pada kata “penerimaan dan
pengeluaran” ini merupakan “ruh”nya basis kas.
Dengan demikian, meskipun sekilas terlihat menganut anggaran kas,
tapi UU Nomor 17 Tahun 2003 tidak sepenuhnya menganut anggaran kas
karena yang masuk ke dalam APBN/APBD hanyalah penerimaan dan atau
pengeluaran yang sudah menjadi hak dan atau kewajiban, bukan semata-mata
kas yang sudah diterima atau kas yang sudah dikeluarkan. Penerimaan yang
belum menjadi hak dan pengeluaran yang belum menjadi kewajiban menurut UU
tersebut seharusnya tidak masuk ke dalam APBN/APBD.
UU Nomor 33 Tahun 2004 dan Keppres Nomor 42 Tahun 2002
mengisyaratkan penggunaan anggaran basis kas. Pasal 66 UU Nomor 33 Tahun
2004 menyebutkan” semua penerimaan dan pengeluaran daerah dalam tahun
anggaran yang bersangkutan harus dimasukkan dalam APBD.” UU tersebut
tidak mempermasalahkan apakah penerimaan tersebut sudah menjadi hak atau
belum serta apakah pengeluaran tersebut sudah menjadi kewajiban atau belum.
Sementara itu, Keppres Nomor 42 Tahun 2002, pasal 2 menyatakan : “Anggaran
Pendapatan dan Belanja Negara dalam suatu tahun anggaran mencakup: a.
pendapatan negara yaitu semua penerimaan negara yang berasal dari
penerimaan perpajakan, penerimaan negara bukan pajak serta penerimaan
84
hibah dari dalam dan luar negeri selama tahun anggaran yang bersangkutan; b.
belanja negara yaitu semua pengeluaran negara untuk membiayai belanja
pemerintah pusat dan pemerintah daerah melalui dana perimbangan selama
tahun anggaran bersangkutan. UU Nomor 33 Tahun 2004 dan Keppres Nomor
42 Tahun 2002, sama sekali tidak mempermasalahkan ada tidaknya hak dan
atau kewajiban yang sudah timbul dari penerimaan dan pengeluaran tersebut.
Padahal, belum tentu semua yang diterima merupakan hak, misalnya uang yang
diterima dari proses pembuatan paspor yang pada akhir tahun belum selesai
dan diserahkan, seharusnya belum diakui sebagai pendapatan karena proses
pendapatannya belum selesai. Sebaliknya, belum tentu juga semua yang
dibayar sudah merupakan kewajiban, misalnya pembayaran sewa gedung untuk
3 tahun yang dibayar sekaligus di tahun berjalan, maka seharusnya tidak
seluruh pengeluaran tersebut diakui sebagai belanja.
Dengan demikian, terdapat kontroversi penggunaan anggaran berbasis
akrual antara UU Nomor 1 Tahun 2004 dengan UU Nomor 17 Tahun 2003; UU
Nomor 33 Tahun 2004 dan Keppres Nomor 42 Tahun 2002.
D . Pengakuan dan Penyajian Pendapatan Hibah NonTunai sebagai
Pendapatan di LRA Tidak Mengandung Kontroversi dengan Basis
Akrual.
UU Nomor 17 Tahun 2003, pasal 13 dan 15 mengisyaratkan
penggunaan basis akrual dalam mengakui pendapatan. Hal ini tercermin dari
85
bunyi pasal tersebut yang menyatakan bahwa “pendapatan negara/daerah
adalah hak pemerintah pusat/pemerintah daerah yang diakui sebagai
penambah nilai kekayaan bersih. Akan tetapi, pasal 11 (ayat 2-3) UU tersebut
mengisyaratkan penggunaan basis kas dalam mengakui pendapatan. Hal ini
terlihat dari bunyi pasal tersebut yang menyatakan: “APBN terdiri atas anggaran
pendapatan, anggaran belanja, dan pembiayaan. Pendapatan negara terdiri atas
penerimaan pajak, penerimaan bukan pajak, dan hibah.”
Dengan demikian, UU Nomor 17 Tahun 2003 mengisyaratkan
penggunaan basis kas yang tercampur aduk dengan ruh akrual. Pada basis
kas, pendapatan diakui ketika ada penerimaan negara/daerah, sedang
penerimaan hibah dalam bentuk barang seharusnya tidak diakui sebagai
pendapatan karena tidak memenuhi unsur pendapatan yang dipersyaratkan oleh
basis kas. Pengakuan penerimaan hibah nontunai sebagai pendapatan negara,
sesungguhnya merupakan inti dari basis akrual. Hal ini sesuai dengan IPSAS 23
(basis akrual) butir 95 yang menyatakan bahwa, “hadiah dan donasi (dalam
bentuk barang) diakui sebagai aset dan pendapatan ketika manfaat ekonomi
atau potensi jasa kemungkinan besar akan mengalir ke entitas di masa yang
akan datang dan nilai wajar aset tersebut dapat diukur dengan andal.”
UU Nomor 1 Tahun 2004, pasal 12 dan 13 ayat (1) a menyatakan
APBN/APBD dalam satu tahun anggaran meliputi: a. hak pemerintah pusat yang
diakui sebagai penambah nilai kekayaan bersih; b. kewajiban pemerintah pusat
yang diakui sebagai pengurang nilai kekayaan bersih. UU ini murni menegaskan
penggunaan basis akrual tanpa tercampur aduk dengan “ruh basis kas.” Dengan
demikian, jika mendasarkan pada UU Nomor 1 Tahun 2004 dan ruh akrual yang
86
ada dalam UU Nomor 17 Tahun 2003, maka hibah yang diterima dalam bentuk
barang memang sudah seharusnya diakui sebagai pendapatan.
Akan tetapi, berdasarkan “ruh basis kas” yang melekat pada UU
Nomor 17 Tahun 2003 dan PP Nomor 24 Tahun 2004, penerimaan hibah non
tunai tidak tepat jika diakui sebagai pendapatan. Hal ini tidak memenuhi definisi
pendapatan basis kas seperti yang diberikan dalam PSAP Nomor 02 paragraf 8
yang menyatakan “pendapatan adalah semua penerimaan Rekening Kas Umum
Negara/Daerah yang menambah ekuitas dana lancar dalam periode tahun
anggaran yang bersangkutan yang menjadi hak pemerintah, dan tidak perlu
dibayar kembali oleh pemerintah.” Selain itu, hal tersebut juga melanggar prinsip
pengakuan pendapatan yang terdapat dalam PSAP Nomor 02 paragraf 22 yang
menyatakan, “pendapatan diakui pada saat diterima pada Rekening Kas Umum
Negara/Daerah.”
E. Pengakuan Belanja Dibayar Dimuka dan Kontroversinya dengan
Peraturan Perundang-undangan.
Pada akuntansi berbasis akrual, belanja diakui dan dicatat ketika
kewajiban timbul tanpa memperhatikan kapan kas atau setara kas dibayar.
Meskipun belanja sudah dibayar, jika kewajiban atas belanja tersebut belum
timbul, maka menurut basis akrual, kewajiban belum boleh diakui dan dicatat
sebagai belanja, tetapi diakui dan dicatat sebagai belanja dibayar dimuka. Pada
87
neraca, pos belanja dibayar dimuka akan muncul sebagai bagian dari aset
lancar dan atas pengeluaran tersebut tidak ada yang akan dilaporkan dalam
laporan realisasi anggaran/laporan operasi. Misalnya, pada tanggal 3 Maret
2008, pemerintah mengeluarkan uang untuk pembayaran sewa gedung selama
2 tahun (yang akan berakhir tanggal 3 Maret 2010), sebesar Rp 24 juta. Pada
tahun berjalan (tahun 2008), tidak seluruh pengeluaran tersebut diakui sebagai
belanja. Pengeluaran yang diakui sebagai belanja di tahun 2008, hanya untuk
sewa gedung tahun berjalan saja (yaitu selama 10 bulan atau sebesar Rp 10
juta), sedang sisanya sebesar Rp 14 juta akan dibukukan sebagai belanja di
bayar dimuka dan disajikan dalam pos aset lancar. Pengakuan belanja seperti
itu, sesuai dengan pasal 1 ayat 14 dan 16 UU Nomor 17 Tahun 2003, yang
menyatakan bahwa “belanja negara/daerah adalah kewajiban pemerintah pusat/
pemerintah daerah yang diakui sebagai pengurang nilai kekayaan bersih,” dan
lebih ditegaskan lagi dalam pasal 3 ayat (5) dan ayat (6) UU Nomor 17 Tahun
2003, yang antara lain menyatakan bahwa, “semua pengeluaran yang menjadi
kewajiban negara/daerah dalam tahun anggaran yang bersangkutan harus
dimasukkan dalam APBN/APBD.” Secara tersurat, pasal tersebut menegaskan
bahwa pengeluaran yang sudah menjadi kewajiban inilah yang harus diakui
sebagai belanja dan dimasukkan dalam APBN/APBD, sedang pengeluaran yang
belum menjadi kewajiban seharusnya tidak diakui sebagai belanja dan tidak
dimasukkan dalam APBN/APBD.
Selanjutnya, Keppres Nomor 80 Tahun 2003 tentang Pedoman
Pengadaan Barang dan Jasa, membolehkan adanya pemberian uang muka
kepada penyedia barang/jasa dalam suatu kontrak pengadaan barang dan jasa.
Berdasarkan basis akrual, maka pemberian uang muka tersebut seharusnya
88
dicatat dan disajikan sebagai belanja dibayar di muka, bukan sebagai belanja
karena kewajiban atas belanja tersebut sesungguhnya belum timbul.
Jika mengacu pada pasal 21 ayat 1 UU Nomor 1 Tahun 2004, yang
mengatakan “pembayaran atas beban APBN/APBD tidak boleh dilakukan
sebelum barang dan/atau jasa diterima,” maka dalam akuntansi pemerintahan,
dalam transaksi pembayaran, seharusnya tidak boleh ada penyajian pos belanja
di bayar dimuka karena itu berarti merupakan pelanggaran atau tidak sesuai
dengan UU Nomor 1 Tahun 2004.
F. P e n g a k u a n P i u t a n g P a j a k / R e t r i b u s i p a d a B a s i s A k r u a l d a n
Kontroversinya dengan Peraturan Perundang-undangan.
Pada basis akrual, pengakuan pendapatan bisa dilakukan ketika hak
atas pendapatan tersebut timbul, meskipun belum ada kas/setara kas yang
diterima. Misalnya, ketika suatu entitas menerbitkan surat ketetapan retribusi,
pada saat itu pendapatan retribusi sudah diakui dan dicatat, meskipun uangnya
belum diterima, dan di sisi lain, pada saat yang bersamaan juga diakui piutang
retribusi. Pada basis kas menuju akrual pengakuan piutang (pajak atau retribusi)
hanya dilakukan dengan cara mendebet piutang yang bersangkutan dan
mengkredit cadangan piutang. Sama sekali tidak ada pengakuan pendapatan
sebagai akibat adanya pengakuan piutang, sehingga LRA yang sudah disetujui
DPR/DPRD sama sekali tidak memasukkan unsur pendapatan tersebut. Ketika
basis akrual diterapkan, maka pengakuan atas piutang (pajak dan atau retribusi)
menimbulkan konsekuensi adanya pengakuan terhadap pendapatan. Disini,
piutang terkait dimunculkan di sisi debet sedang di sisi kredit dimunculkan
pendapatan pajak/retribusi. Pengakuan pendapatan pajak atau retribusi tersebut
89
dicerminkan dalam LRA yang nantinya merupakan bagian dari laporan
pertanggungjawaban pelaksanaan APBN/APBD. Pengakuan piutang dengan
mengkredit pendapatan berdasarkan basis akrual ini, sesuai dengan pasal 1
ayat 13 dan 15 UU Nomor 17 Tahun 2003 yang menyatakan bahwa pendapatan
negara/daerah adalah hak pemerintah pusat/ pemerintah daerah yang diakui
sebagai penambah nilai kekayaan bersih.
Namun di sisi lain, pengakuan piutang dengan mengkredit pendapatan
berdasarkan basis akrual ini, tidak sesuai dengan pasal 11 (ayat 3) UU Nomor
17 Tahun 2003, yang menyatakan bahwa “Pendapatan negara terdiri atas
penerimaan pajak, penerimaan bukan pajak, dan hibah.” Dengan merujuk pada
pasal 1 (ayat 9 dan 11) yang menyatakan bahwa “penerimaan negara/daerah
adalah uang yang masuk ke kas negara/daerah,” maka pasal 11 ayat 3, UU
Nomor 17 Tahun 2003 tidak menghendaki adanya pengakuan pendapatan
meskipun hak atas pendapatan tersebut sudah timbul dengan diakuinya piutang.
G . Pengakuan Pendapatan Diterima di Muka pada Basis Akrual dan
Kontroversinya dengan Peraturan Perundang-undangan.
Pada basis akrual, uang yang diterima atas penyerahan barang/jasa
yang baru akan dilakukan tahun berikutnya belum diakui sebagai pendapatan
pada periode berjalan karena hak atas pendapatan tersebut belum timbul.
Penerimaan uang tersebut akan dicatat sebagai kewajiban (pendapatan diterima
90
dimuka) pada akhir tahun berjalan. Misalnya pada tahun berjalan pemerintah
sudah menerima uang dari masyarakat sebagai biaya pengurusan visa/pasport.
Pada akhir tahun berjalan, visa/pasport tersebut belum selesai dan belum
diserahkan pada masyarakat. Uang yang sudah diterima dari transaksi tersebut,
menurut basis akrual, seharusnya tidak dibukukan sebagai pendapatan, tapi
sebagai pendapatan ditangguhkan. Pendapatan ditangguhkan tidak termasuk
dalam akun laporan realisasi anggaran/laporan operasi tapi merupakan akun
neraca dan diklasifikasikan ke dalam pos kewajiban jangka pendek. Pengakuan
sebagai pendapatan ditangguhkan tersebut, sesuai dengan pasal 3 ayat (5) dan
ayat (6) UU Nomor 17 Tahun 2003 yang antara lain menyatakan bahwa, semua
penerimaan yang menjadi hak negara/daerah dalam tahun anggaran yang
bersangkutan harus dimasukkan dalam APBN/APBD. Secara tidak langsung
pasal tersebut menegaskan bahwa hanya penerimaan yang menjadi hak
negara/daerah dalam tahun anggaran yang bersangkutan yang dimasukkan
dalam APBN/APBD, sedang penerimaan yang belum menjadi hak
negara/daerah seharusnya tidak dimasukkan dalam APBN/APBD dalam arti
bahwa tidak diakui sebagai pendapatan.
Akan tetapi, jika menyimak bunyi pasal 11 (3) yang menyatakan bahwa
“pendapatan negara terdiri atas penerimaan pajak, penerimaan bukan pajak,
dan hibah,” maka seluruh penerimaan yang berasal dari pajak, bukan pajak, dan
hibah harus diakui sebagai pendapatan tanpa memperhatikan apakah hak atas
penerimaan tersebut sudah timbul atau belum. Dengan demikian, pengakuan
dan pelaporan pendapatan yang diterima di muka, atas uang yang sudah
diterima tetapi belum menjadi hak, tidak sesuai dengan UU Nomor 17 Tahun
2003 pasal 11 (ayat 3)
91
H. Pengakuan Utang Belanja pada Basis Akrual dan Kontroversinya
dengan Peraturan Perundang-undangan.
Belanja pada basis akrual diakui pada saat timbulnya kewajiban tanpa
memperhatikan kapan kas/setara kas dikeluarkan. Misalnya, pada akhir tahun
pemerintah belum membayar tagihan rekening listrik, telepon maupun air yang
merupakan beban tahun berjalan. Atas kewajiban tersebut, pemerintah
seharusnya sudah mengakuinya sebagai belanja di satu sisi dan di sisi lain
mengakuinya sebagai utang belanja (belanja yang masih harus dibayar).
Pengakuan belanja tersebut akan dilaporkan dalam LRA/Laporan Operasi dan
akun belanja yang masih harus dibayar dilaporkan sebagai kewajiban jangka
pendek di neraca. Pengakuan belanja basis akrual ini sesuai dengan UU Nomor
17 Tahun 2003, Pasa1 1 ayat 14 dan 16 yang menyatakan bahwa, ”belanja
negara/daerah adalah kewajiban pemerintah pusat/ pemerintah daerah yang
diakui sebagai pengurang nilai kekayaan.”
Meskipun demikian, pengakuan utang belanja tersebut dapat
menimbulkan pemikiran bahwa pemerintah tidak memiliki anggaran atau
anggaran yang ada tidak cukup untuk membayar belanja tersebut. Hal ini akan
tampak seperti pelanggaran terhadap UU Nomor 1 Tahun 2004 pasal 3 ayat (3)
yang menyatakan ”setiap pejabat dilarang melakukan tindakan yang berakibat
pengeluaran atas beban APBN/APBD jika anggaran untuk membiayai
pengeluaran tersebut tidak tersedia atau tidak cukup tersedia.”
92
BAB IV
SIMPULAN DAN SARAN
A. SIMPULAN
Dari hasil kajian di atas, diketahui bahwa terdapat kontroversi antara
basis akuntansi akrual dengan dengan UU Nomor 17 Tahun 2003, UU Nomor 1
93
Tahun 2004, UU Nomor 33 Tahun 2003, Keppres Nomor 42 Tahun 2004 dan
Keppres Nomor 80 Tahun 2003. Kontroversi tersebut terutama terkait dengan
kontroversi pengertian pendapatan yang diberikan oleh UU Nomor 17 Tahun
2003 itu sendiri; kontroversi pengertian pendapatan basis akrual dengan
pendapatan menurut Keppres Nomor 42 Tahun 2002; kontroversi pengertian
belanja basis akrual dengan belanja menurut Keppres Nomor 42 Tahun 2002;
adanya ketidaksesuaian pasal 21 ayat 1 dan pasal 3 ayat (3) UU Nomor 1
Tahun 2004 dengan “ruh” akrual, seperti dapat dijelaskan berikut ini.
1. Pengakuan pendapatan negara dengan menggunakan basis akrual
mengandung kontroversi dengan UU Nomor 17 Tahun 2003 pasal 11
ayat 3 dan Keppres Nomor 42 Tahun 2002, pasal 2 ayat (1) a, sedang
pengakuan pendapatan daerah dengan basis tersebut tidak
mengandung kontroversi.
Berdasarkan UU Nomor 17 Tahun 2003 pasal 1 ayat 13 dan UU
Nomor 1 Tahun 2004, pasal 12 ayat (1) a, basis akuntansi yang digunakan
dalam mengakui pendapatan negara adalah basis akrual, yaitu pendapatan
diakui ketika hak atas pendapatan tersebut timbul tanpa memperhatikan
kapan kas atau setara kas akan diterima. Akan tetapi, jika mendasarkan pada
pasal 11 ayat 3 dan mengacu pada pasal 1 ayat 9 UU Nomor 17 Tahun 2003,
maka basis akuntansi yang digunakan untuk mengakui pendapatan negara
seharusnya adalah basis kas, yaitu pendapatan diakui ketika uang masuk ke
kas negara. Selain itu, kontroversi basis akrual juga terlihat pada Keppres
Nomor 42 Tahun 2002, pasal 2 ayat (1) a, yang mengisyaratkan penggunaan
akuntansi basis kas pada pengakuan pendapatan negara.maupun belanja.
94
Sementara itu, penggunaan basis akrual dalam pengakuan
pendapatan daerah tidak mengandung kontroversi dengan peraturan
perundang-undangan, baik dengan UU Nomor 17 Tahun 2003, UU Nomor 1
Tahun 2004, maupun Keppres Nomor 42 Tahun 2002.
2. Pengakuan belanja negara dan daerah dengan menggunakan basis
akrual mengandung kontroversi dengan Keppres Nomor 42 Tahun 2002,
pasal 2 ayat 1.b.
UU Nomor 17 Tahun 2003 pasal 1 (ayat 14 dan 16) dan pasal 3 (ayat
5 dan ayat 6) mengisyaratkan penggunaan akuntansi basis akrual dalam
mengakui belanja negara maupun daerah. Demikian juga dengan UU Nomor 1
Tahun 2004 yang terlihat dalam pasal 12 dan 13 ayat (1) b dan UU Nomor 33
Tahun 2004 yang terlihat dalam pasal 1 ayat 14.
Akan tetapi, jika mendasarkan pada Keppres Nomor 42 Tahun
2002, pasal 2 ayat 1.b, maka basis akuntansi yang digunakan dalam pengakuan
belanja seharusnya adalah basis kas.
3. Penggunaan anggaran akrual mengandung kontroversi dengan UU
Nomor 33 Tahun 2004 Pasal 66 dan Keppres Nomor 42 Tahun 2002
Pasal 2.
UU Nomor 1 Tahun 2004 pasal 12 dan 13 ayat (1) mengisyaratkan
penggunaan anggaran berbasis akrual. Sementara itu, UU Nomor 17 Tahun
95
2003 tidak secara tegas mengisyaratkan penggunaan anggaran berbasis akrual,
yang tercermin dari bunyi pasal 3 ayat (5) dan ayat (6) UU tersebut.
UU Nomor 33 Tahun 2004 pasal 66 mengisyaratkan penggunaan
anggaran basis kas, begitu juga dengan Keppres Nomor 42 Tahun 2002 yang
bisa dilihat dari bunyi pasal-pasalnya.
4. Pengakuan dan penyajian penerimaan Hibah Non Tunai sebagai
pendapatan di LRA tidak mengandung kontroversi dengan Basis Akrual,
tapi mengandung kontroversi dengan pasal 11 ayat 3 UU Nomor 17
Tahun 2003.
UU Nomor 17 Tahun 2003 mengisyaratkan penggunaan basis kas
yang tercampur aduk dengan “ruh” akrual. Bunyi pasal 13 dan 15 UU tersebut
mengisyaratkan penggunaan basis akrual dalam mengakui pendapatan, akan
tetapi, bunyi pasal 11 (ayat 3) mengisyaratkan penggunaan basis kas dalam
mengakui pendapatan. Pada basis kas, penerimaan hibah dalam bentuk barang
seharusnya tidak diakui sebagai pendapatan karena tidak memenuhi unsur
pendapatan yang dipersyaratkan oleh basis kas.
Sesuai dengan IPSAS 23 (basis akrual) butir 95, pengakuan
penerimaan hibah non tunai sebagai pendapatan negara, sesungguhnya
merupakan inti dari basis akrual. UU Nomor 1 Tahun 2004, pasal 12 dan 13 ayat
(1) murni menegaskan penggunaan basis akrual tanpa tercampur aduk dengan
“ruh basis kas.” Dengan demikian, jika mendasarkan pada UU Nomor 1 Tahun
2004 dan pasal 13 dan 15 UU Nomor 17 Tahun 2003, maka hibah yang diterima
dalam bentuk barang memang sudah seharusnya diakui sebagai pendapatan.
96
5. Pengakuan Belanja Dibayar Dimuka dengan menggunakan basis akrual
mengandung kontroversi dengan pasal 21 (ayat 1) UU Nomor 1 Tahun
2004.
Pasal 1 (ayat 14 dan 16) dan Pasal 3 (ayat 5 dan 6) UU Nomor 17
Tahun 2003, memungkinkan timbulnya pos belanja dibayar dimuka di neraca
tanpa harus mengakui pengeluaran yang terjadi dalam laporan realisasi
anggaran/laporan operasi. Hal ini sesuai dengan “ruh” basis akrual yang
tercermin dari bunyi pasal-pasal tersebut. Selain itu, Keppres Nomor 80 Tahun
2003, membolehkan adanya pemberian uang muka kepada penyedia
barang/jasa dalam suatu kontrak pengadaan barang dan jasa. Berdasarkan
basis akrual, maka pemberian uang muka tersebut seharusnya dicatat dan
disajikan sebagai belanja dibayar di muka, bukan sebagai belanja karena
kewajiban atas belanja tersebut sesungguhnya belum timbul.
Akan tetapi, jika mengacu pada pasal 21 ayat 1 UU Nomor 1 Tahun
2004, dalam akuntansi pemerintahan Indonesia seharusnya tidak boleh ada
penyajian pos belanja di bayar dimuka karena itu berarti merupakan
pelanggaran atau tidak sesuai dengan pasal 21 ayat 1, UU tersebut.
6. Pengakuan Piutang Pajak/Retribusi dengan menggunakan basis akrual
mengandung kontroversi dengan pasal 11 (ayat 3) UU Nomor 17 Tahun
2003.
Menurut UU Nomor 17 Tahun 2003 pasal 1 (ayat 13 dan 15),
pendapatan diakui dengan menggunakan basis akrual. Sesuai dengan pasal
97
tersebut, maka piutang (pajak/retribusi) diakui dengan cara mendebet piutang
terkait dan mengkredit pendapatan (pajak/retribusi). Pengakuan piutang dengan
mengkredit pendapatan seperti ini tidak sesuai dengan pasal 11 (ayat 3) UU
Nomor 17 Tahun 2003 yang menganut basis kas. Pasal 11 tersebut tidak
menghendaki adanya pengakuan pendapatan meskipun hak atas pendapatan
tersebut sudah timbul dengan diakuinya piutang.
7, Pengakuan Pendapatan Diterima di Muka dengan menggunakan basis
akrual mengandung kontroversi dengan pasal 11 (ayat 3) UU Nomor 17
Tahun 2003.
Pada basis akrual, uang yang diterima atas penyerahan barang/jasa
yang baru akan dilakukan tahun berikutnya belum diakui sebagai pendapatan
pada periode berjalan karena hak atas pendapatan tersebut belum timbul.
Penerimaan uang tersebut akan dicatat sebagai pendapatan diterima dimuka/
pendapatan ditangguhkan, dan pada akhir tahun berjalan akan dilaporkan dalam
neraca sebagai kewajiban/utang jangka pendek. Pengakuan sebagai
pendapatan ditangguhkan tersebut, sesuai dengan pasal 3 (ayat 5 dan 6) UU
Nomor 17 Tahun 2003, akan tetapi, tidak sesuai dengan pasal 11 (ayat 3) UU
tersebut yang menghendaki pendapatan diakui dengan menggunakan basis
kas.
8. Pengakuan Utang Belanja dengan menggunakan basis akrual
mengandung kontroversi dengan UU Nomor 1 Tahun 2004 pasal 3 ayat
(3).
Pada basis akrual, kewajiban yang timbul, meskipun baru akan
dipenuhi tahun berikutnya, sudah diakui sebagai belanja di laporan operasional
98
pada tahun berjalan, dan pada akhir tahun akan dilaporkan sebagai utang
belanja (belanja yang masih harus dibayar) di neraca. Pengakuan utang belanja
yang dilakukan dengan cara mendebet belanja yang terkait tersebut sesuai
dengan UU Nomor 17 Tahun 2003, Pasa1 1 ayat 14 dan 16.
Akan tetapi, pengakuan utang belanja tersebut dapat menimbulkan
pemikiran bahwa pemerintah tidak memiliki anggaran atau anggaran yang ada
tidak cukup untuk membayar belanja tersebut. Hal ini akan tampak seperti
pelanggaran terhadap UU Nomor 1 Tahun 2004 pasal 3 ayat (3) yang
menyatakan ”setiap pejabat dilarang melakukan tindakan yang berakibat
pengeluaran atas beban APBN/APBD jika anggaran untuk membiayai
pengeluaran tersebut tidak tersedia atau tidak cukup tersedia.”
B. SARAN.
1. Pada saat akuntansi pemerintahan Indonesia akan menerapkan basis
akrual, pasal-pasal dalam peraturan perundang-undangan berikut ini
seharusnya disesuaikan agar tidak mengandung kontroversi dengan basis
akrual.
99
a.
Pasal 11 ayat 3 UU Nomor 17 Tahun 2003 seharusnya disesuaikan
sehingga menjadi “pendapatan negara terdiri atas pendapatan pajak,
bukan pajak, dan hibah.” Hal ini dimaksudkan agar tidak terjadi
kontroversi dengan basis akrual dan agar harmonis dengan pasal 1
ayat 13 yang sudah mengisyaratkan penggunaan basis akrual.
b.
Pasal 2 ayat (1) a Keppres Nomor 42 Tahun 2002, seharusnya
disesuaikan sehingga menjadi “ Anggaran Pendapatan dan Belanja
Negara dalam suatu tahun anggaran mencakup: a. pendapatan negara
yaitu semua pendapatan negara yang berasal dari pendapatan
perpajakan, pendapatan negara bukan pajak serta pendapatan hibah
d a r i dalam dan luar negeri selama tahun anggaran yang
bersangkutan.”
c.
Keppres Nomor 42 Tahun 2002, pasal 2 ayat 1.b seharusnya
disesuaikan sehingga menjadi bahwa “Anggaran Pendapatan dan
Belanja Negara dalam suatu tahun anggaran mencakup: ....b. belanja
negara yaitu semua kewajiban negara yang timbul untuk membiayai
belanja pemerintah pusat dan pemerintah daerah melalui dana
perimbangan selama tahun anggaran bersangkutan.”
2. Secara tegas pasal 21 ayat 1 UU Nomor 1 Tahun 2004, menyatakan
“pembayaran atas beban APBN/APBD tidak boleh dilakukan sebelum
barang dan/atau jasa diterima.” Harus diperhitungkan penjelasan apa saja
yang diperlukan dalam laporan keuangan agar pengakuan Belanja Dibayar
Dimuka dengan menggunakan basis akrual tidak terlihat melanggar pasal
tersebut.
100
3. UU Nomor 1 Tahun 2004 pasal 3 ayat (3) menyatakan ”setiap pejabat
dilarang melakukan tindakan yang berakibat pengeluaran atas beban
APBN/APBD jika anggaran untuk membiayai pengeluaran tersebut tidak
tersedia atau tidak cukup tersedia.” Harus diperhitungkan penjelasan apa
saja yang diperlukan dalam laporan keuangan agar pengakuan Utang
Belanja dengan menggunakan basis akrual tidak terlihat melanggar pasal
tersebut.
101
DAFTAR PUSTAKA
Accounts and Reports, Filing No. 4.030 tahun 1998, Policy and Procedure
Manual, 10/28/98, Web: www.da.ks.gov/ar/ppm/ppm04030.htm)
Departemen Pendidikan Nasional, Kamus Besar Bahasa Indonesia, Edisi
Ketiga. Jakarta: Balai Pustaka, 2001.
Echlos, John M, dan Shadily, Hassan Kamus Inggris Indonesia. (Jakarta:PT
Gramedia, 1990).
FM 01-01: GASB Statement No. 34 and No.35 – Full Accrual Revenue
Recognition for Governmental Fund Types, https: //fmx.cpa.state.tx.us
2000.
Freeman Robert J., Shoulders Craig D., dan Lynn Edward S. Governmental and
Nonprofit Accounting: Theory and Practice Third Edition. New Jersey:
Prentice Hall, Inc., 1987.
Hiltebeitel, Kenneth M . A look at the modified cash basis.(Accounting),
https://nysscpa.org/ cpajournal 1992
International Federation of Accountants, IFAC Handbook of International Public
Sector Accounting Standards Board, website: http://www.ifac.org.
Pemerintah Republik Indonesia, Keppres Nomor 42 Tahun 2002, tentang
“Pedoman Pelaksanaan Anggaran Pendapatan dan Belanja Negara.”
Pemerintah Republik Indonesia, Undang-Undang nomor 1 Tahun 2004, tentang
Perbendaharaan Negara
Pemerintah Republik Indonesia, Undang-Undang nomor 17 Tahun 2003,
tentang Keuangan Negara.
Pemerintah Republik Indonesia, Undang-Undang nomor 33 Tahun 2004,
tentang “Perimbangan Keuangan antara Pemerintah Pusat dan Pemerintahan
Daerah.”
Skousen K. Fred, Stice Earl K dan Stice James D. Intermediate Accounting.
Edition 15th. Australia : South-Western College Publishing, 2003.
102
Fly UP